III FSK 534/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/22 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.14.2022.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/22 oddalił skargę G. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 28 marca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.) - dalej p.p.s.a., zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w z w. z art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 112 z późn. zm., dalej o.p.), polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu narusza przepisy postępowania przez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie wykonania, wskazanej w takim przypadku opinii biegłego z zakresu ekonomii i finansów w szczególności, w sytuacji gdy w treści zaskarżonej decyzji nie wskazano dokładnej daty, w której Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co jest sytuacją nieakceptowalną na gruncie przepisów obowiązującej w tamtym czasie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze dalej p.u.i.n., podczas gdy rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z ww. opinii biegłego z zakresu ekonomii i finansów skutkowałoby ustaleniem, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w następstwie powielenia powyższej oceny sąd a limine uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., podczas gdy dostrzeżenie ww. błędów organu przez Sąd spowodowałoby uchyleniem przez Sąd decyzji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, z uwagi na brak skuteczności takiego wniosku na gruncie obowiązującej w tamtym czasie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze dalej p.u.i.n. wielości wierzycieli Spółki nie ma zastosowania, a w konsekwencji brak jest podstaw do badania zaistnienia przesłanki winy bądź jej braku w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przesłanka winy bądź jej braku winna być badana również w przypadku, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony z uwagi na jego potencjalną nieskuteczność na gruncie p.u.i.n.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że istnieją podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i finansów, prowadziłoby do ustalenia, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, skutkujące niemożnością zastosowania rzeczonego przepisu. W konsekwencji wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy jak i zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem sporu jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 roku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122 w zw. z art.187 w zw. z art.180 §1 oraz art.190 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący upatruje naruszenia w/w przepisów postępowania w zaniechaniu wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i finansów w szczególności, że w treści decyzji nie wskazano dokładnej daty w której Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (P.u.). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Stosownie bowiem do art. 10 P.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl zaś art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Przepis art. 11 ust. 1 P.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA). Z kolei ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w stosunku do Spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania podatkowe już w od maja 2001 roku. Ponadto DIAS uznał, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już w czerwcu 2021 r. Stosowny wniosek nie został jednak złożony, co potwierdzało pismo Sądu Rejonowego dla m. . st. Warszawy w Warszawie z 8 czerwca 2021 r., [...] Prawidłowo zatem Sąd I instancji za organami przyjął, że Skarżący nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z P.u, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę za nieuzasadniony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art.145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. art.116 §1pkt 1 lit.a i b O.p. poprzez dokonanie jego błędnego zastosowania i przyjęcia, że istnieją podstawy do przypisania Skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za niezasadny należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art.145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. art.116 §1pkt 1 lit.a i b O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że wniosek do tyczący zgłoszenia o upadłości spółki dotyczy sytuacji w której występuje w postępowaniu tylko jeden wierzyciel. Nie można zgodzić się z kolejną argumentacją skargi kasacyjnej, że warunkiem niezbędnym do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości ( jednej z przesłanek egzoneracyjnych ) jest konieczność występowania w sprawie dwóch wierzycieli, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli dłużnika z całego majątku dłużnika. Odnośnie do powyższego wskazać należy wskazać, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji przyjął, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16, z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15, z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak słusznie podkreślono m.in. w wyroku z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Powyższy pogląd, dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i skład orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko w pełni podziela. (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r. II FSK 3737/14, z 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1624/15, z 6 czerwca 2017 r. I FSK 1951/15, z 23 października 2018 r. II FSK 3005/16, z 5 grudnia 2018 r. II FSK 1686/18, z 12 lutego 2019 r. II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r. II FSK 63/18, z 6 marca 2020 r. II FSK 2144/19, z 18 września 2020 r. II FSK 729/20). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski