III FSK 533/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1781/23 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2023 r., nr 1401-IEW3.4263.9.2023.2.SW w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1781/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji stwierdził, że organ nie dokonał w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. W swoich ocenach organ nie uwzględnił bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonał też właściwej wykładni przesłanek, od zaistnienia których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). Powyższe stanowi o naruszeniu zarówno art. 67a § 1 pkt 2) O.p. jak i przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz ogólnej zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p. i zasady zaufania do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. Sąd zauważył, że spółka nie ubiegała się o definitywne umorzenie zaległości podatkowej, a o rozłożenie jej na raty. Opisana we wniosku sekwencja zdarzeń nie wskazuje na zaniechania spółki zmierzające do celowego uszczuplania należności podatkowych. Strona wskazała na złożoną sytuację związaną z odroczeniem w czasie realizacji zamówienia na roboty budowlane, co wymagało od niej utrzymania potencjału ludzkiego w gotowości do podjęcia pracy, bez angażowania się w inne większe zamówienia, dodatkowo na powyższą sytuację nałożyły się pandemia COVID i konflikt zbrojny w Ukrainie, które były czynnikami powszechnie wywierającymi negatywny wpływ na przedsiębiorców i podatników. Jak wynika z prezentowanego w toku postępowania i w skardze stanowiska spółki, swój ważny interes spółka postrzega przez pryzmat utrzymania miejsc pracy swoich pracowników, a także dalszego funkcjonowania na rynku, co stwarza potencjał nie tylko na spłacenie spornej zaległości podatkowej, ale też na ponoszenie ciężarów podatkowych w przyszłości. Sąd podkreślił, że z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że skarżąca nie zmierza do uniknięcia zapłaty spornej zaległości, na co wskazują także podejmowane przez nią działania związane z ubieganiem się o rozłożenie obowiązku zapłaty zaległości na raty, jak również dokonywane wpłaty na rzecz organu podatkowego. Ustalając więc okoliczności istotne dla wystąpienia przesłanki interesu publicznego należy wziąć także pod uwagę możliwości płatnicze skarżącej oraz duże ryzyko związane z jednorazową spłatą należności zarówno dla samej spółki, jej pracowników, trwałości zatrudnienia i utrzymania miejsc pracy, jak i dla możliwości zaspokojenia się organu i skuteczności egzekucji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku tego rodzaju ulgi, o którą ubiegała się skarżąca, gdyż ewentualne rozłożenie należności na raty również gwarantuje zaspokojenie potrzeb budżetowych wraz z konieczną do uiszczenia opłatą prolongacyjną, a spłata należności rozciągnięta w czasie zmniejsza ryzyko niespłacenia należności w ogóle. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, przy uwzględnieniu aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, organ obowiązany będzie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie oświadczając o zrzeczeniu się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2023 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ w niniejszej sprawie nie dokonał w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, bowiem zdaniem Sądu organ w swoich ocenach nie uwzględnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, naruszając tym samym również zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił Sądowi I instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszył prawo materialne, tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 O.p. co do przesłanek, od zaistnienia których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w ww. przepisie, podczas gdy organ prawidłowo wyłożył ww. przepis, w tym również w zakresie wskazanych w tym przepisie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, od których uzależnione jest zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wszechstronnie uwzględniając elementy wykładni tych pojęć i w konsekwencji właściwie nie zastosował instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, jako wydanego zgodnie z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonując w sposób należyty oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika na podstawie właściwej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Do pisma załączono szereg dowodów wpłat dokonanych na rzecz organów podatkowych w okresie 2022-2024r. Spółka ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy również pod nieobecność organu. W piśmie z 25 marca 2025 r. zatytułowanym "Uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną" Spółka podtrzymała swoje stanowisko i wskazała na to, że dokonała szeregu wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, co do którego wnioskowała o rozłożenie na raty. W kolejnym piśmie z 9 lipca 2025r. Spółka wskazała na spłatę całego zobowiązania podatkowego, o którego rozłożenie na raty się ubiegała. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest zasadna. Istotą problemu w niniejszej sprawie była ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r., zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Spór powstał na tle interpretacji pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" jako podstaw materialnoprawnych warunkujących możliwość przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Strona wskazywała, że jej sytuacja była następstwem przedłużających się procedur przetargowych, których zakończenie, z uwagi na pandemię COVID oraz przesunięcia budżetowe po stronie zamawiającego podmiotu publicznego, nastąpiło z rocznym opóźnieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 O.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że w art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ podatkowy zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). Przede wszystkim nie sposób podzielić stanowiska organu, że przesłanki zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej winny być rozumiane w sposób skrajnie zawężający, sprowadzający się de facto do stwierdzenia, że w każdej sytuacji, gdy podatnik dopuścił do powstania zaległości podatkowej, z góry wykluczone jest istnienie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Takie ujęcie abstrahuje od treści normatywnej art. 67a § 1 pkt 2 O.p., w którym ustawodawca przewidział możliwość przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy brak terminowej zapłaty wynika z przyczyn związanych z sytuacją finansową i gospodarczą podatnika, niekoniecznie będących rezultatem nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że wykładnia tego przepisu nie może być sprowadzona wyłącznie do absolutyzacji zasady powszechności i terminowości płacenia podatków, gdyż takie podejście czyniłoby samą instytucję ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w istocie martwą, pozbawiając ją jakiegokolwiek realnego znaczenia normatywnego. Nie można ograniczać pojęcia ważnego interesu podatnika tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyroki NSA z: 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 404/23). Tutejszy sąd, podzielając wywody WSA w Warszawie podkreśla, że obowiązkiem organu było dokonanie wyważenia racji w dwóch płaszczyznach: z jednej strony zasady terminowego i pełnego wykonywania zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś potrzeby ochrony wartości konstytucyjnych i społecznych, takich jak ochrona miejsc pracy, stabilność rynku czy możliwość zapewnienia przez podatnika kontynuacji działalności gospodarczej. W tym kontekście należy zaakcentować, że organ podatkowy odmawiając rozłożenia na raty zaległości ograniczył się do wskazania, że trudności finansowe podatnika wynikają z ryzyka gospodarczego i że ich uwzględnienie prowadziłoby do przerzucenia konsekwencji błędów przedsiębiorcy na całe społeczeństwo. Takie stanowisko pozostaje jednak w sprzeczności zarówno z brzmieniem art. 67a § 1 pkt 2 O.p., jak i z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonymi w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Skoro ustawodawca przewidział możliwość zastosowania ulgi z uwagi na ważny interes podatnika, to nie sposób interpretować tego pojęcia w sposób, który a priori wyklucza sytuacje związane z trudnościami finansowymi. Ważny interes podatnika ujawnia się w tym, że bez zastosowania ulgi spółka utraciłaby możliwość kontynuowania działalności i utrzymania miejsc pracy, co w konsekwencji prowadziłoby nie tylko do pogorszenia sytuacji jej samej, ale także do negatywnych skutków dla jej pracowników, kontrahentów i rynku lokalnego. Ustalenie Spółce spłat w ratach, może stworzyć warunki do stabilnego jej funkcjonowania, a także w przyszłości zaprocentować wyższymi wpływami podatkowymi do Skarbu Państwa. Tu nie bez znaczenia jest kwestia zatrudniania pracowników, albo choćby braku redukcji w zatrudnieniu dotychczasowych pracowników (por. wyrok NSA z 2 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1153/23). Podkreślenia wymaga, że organ wadliwie utożsamił interes publiczny z obowiązkiem powszechnego i terminowego płacenia podatków. Tymczasem, jak słusznie wskazał WSA w Warszawie, interes publiczny nie jest tożsamy z interesem fiskalnym państwa rozumianym w sposób absolutny. Przeciwnie, jego istotą jest ochrona wartości o charakterze wspólnym, takich jak sprawiedliwość społeczna, stabilność rynku pracy, zaufanie do państwa czy skuteczność egzekucji podatkowej. W tym kontekście organ nie dokonał rzetelnej oceny skutków, jakie dla interesu publicznego niosłoby zastosowanie ulgi. Wbrew jego twierdzeniom, rozłożenie należności na raty nie oznacza bowiem uszczuplenia dochodów budżetu, a jedynie przesunięcie w czasie ich wpływu, przy jednoczesnym zmniejszeniu ryzyka nieskutecznej egzekucji. Co więcej, organ zignorował fakt, że spółka podejmowała realne wysiłki w kierunku spłaty zaległości, dokonując wpłat jeszcze w toku postępowania, co świadczy o jej determinacji do wywiązania się z obowiązków podatkowych. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tego obowiązku wymaga od organu nie tylko przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wszechstronny, ale także rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem, jak trafnie wskazał WSA, w niniejszej sprawie Dyrektor IAS poprzestał na odwołaniu się do ogólnych sformułowań o konieczności terminowego uiszczania podatków i ryzyku gospodarczym związanym z prowadzeniem działalności, nie dokonując pogłębionej analizy sytuacji ekonomicznej spółki, jej potencjału do spłaty zobowiązań w systemie ratalnym ani skutków społecznych i gospodarczych ewentualnej egzekucji administracyjnej. Również uzasadnienie decyzji organu nie spełnia wymagań wynikających z art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie sprowadza się bowiem do przedstawienia lakonicznych i schematycznych stwierdzeń o powszechności obowiązku podatkowego, lecz wymaga wykazania, dlaczego w konkretnym stanie faktycznym organ przyjął określoną wykładnię i dlaczego uznał, że przesłanki zastosowania ulgi nie zostały spełnione. Tego rodzaju wyjaśnień zabrakło w zaskarżonej decyzji DIAS. Podatnikowi nie zostało w sposób wyczerpujący wytłumaczone, z jakich względów przedstawione przez niego dowody i argumenty, w tym odnoszące się do utrzymania miejsc pracy, wpływu pandemii i konfliktu zbrojnego w Ukrainie, jak również faktycznych wpłat dokonanych w toku postępowania, nie uzasadniały pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Uzasadnienie organu nie spełniło zatem konstytucyjnych i ustawowych standardów transparentności i rzetelności postępowania administracyjnego. Z omówionych powodów zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się niezasadne, dlatego też skarga ta na podstawie art. 184 p.p.s.a. została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Pruszyński