III FSK 530/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 521/18 w sprawie ze skargi A.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 4 października, sygn. akt VIII SA/Wa 521/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, iż: 1) naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1066 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, dalej: Konstytucja RP) oraz art. 27 § 1 pkt 3, art. 27c ,art. 59 § 1 pkt 3, 4 i 7 oraz art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 54 § 1 pkt 2 3,7, art. 133 § 2, z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a.; 2) art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. w związku z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. - poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyłącznie stanowiska WSA w zakresie jednego ograniczenia w naliczaniu odsetek zawartego w art. 54 § 1 pkt 3 O.p.; 3) art. 3 §1 P.p.s,a. w związku z art.1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 59 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 64 ust.1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 6 K.p.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i a) oraz art. 151 P.p.s.a.: - poprzez uznanie za legalne i nieuchylenie postanowień organów egzekucyjnych wprowadzających, bez podstawy prawnej zawartej w ustawie, ograniczenia czasowe oraz co do zakresu wniosku składanego przez zobowiązanego w postępowaniu określonym w art. 59 u.p.e.a., pominięcie w ocenie legalności działania organów egzekucyjnych konstytucyjnej zasady ochrony własności i uznanie za legalne wprowadzania bez jednoznacznej podstawy prawnej ograniczeń w zakresie prawa jednostki do ochrony własności, - poprzez uznanie za legalne i utrzymanie w obrocie prawnym postanowień organów egzekucyjnych i tytułu wykonawczego, które nie umorzyły postępowania egzekucyjnego w przypadku nieprawidłowego określenia zobowiązanego w tytule wykonawczym, poprzez określenie zobowiązanego z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie norm prawnych, z naruszeniem konstytucyjnej zasady równej ochrony własności, określenia zobowiązanego z pominięciem przez wierzyciela obowiązujących przepisów art. 27c u.p.e.a. w związku z art. 133 § 2 i art. 92 § 3 O.p. stanowi to naruszenie art. 3 §1 oraz art.151 w związku z art. 145 §1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 27c oraz art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 133 § 2 oraz art. 92 § 3 O.p. w związku z art. 64 ust.2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, - poprzez uznanie za legalne i utrzymanie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego uprawniającego organ egzekucyjny do wyegzekwowania kwoty zobowiązania pieniężnego wyższej niż kwota wynikającą z obowiązujących norm prawnych w zakresie określania zaległości podatkowych zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, co stanowi naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 54 pkt 2, 3 i 7 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i o uchylenie postanowień organów egzekucyjnych pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS, na rzecz skarżącego, kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze ilość wniesionych w petitum zarzutów i w zderzeniu z nimi sposób w jaki uzasadniono skargę kasacyjną wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania, których naruszenie zarzucono w petitum. Tym samym nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącego, dany przepis został naruszony. Skarżący nie wskazał w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. czy poprzez błędną wykładnię, czy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Poza tym uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało przyporządkowane do konkretnych zarzutów wskazanych w petitum. Wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to skutkuje tym, że Sąd ten pozostaje związany stanem faktycznym uznanym za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei pozostałe zarzuty mogą zostać rozpoznane wyłącznie w takim zakresie, w jakim uzasadnienie skargi kasacyjnej może być w oczywisty sposób przyporządkowane do wniesionego zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący usiłuje wykazać, że tytuł wykonawczy jest dotknięty wadami, które winny skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć trzeba, iż we wniosku o umorzenie postepowania egzekucyjnego utrzymywał on, iż wystąpiły przesłanki określone w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a., ponieważ tytuł wykonawczy nie zawiera elementów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący już nie wspominał o przesłance z art. 27 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., więc nie ma potrzeby czynienia rozważań w tym zakresie. Niespełnienie wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i tym samym wystąpienie przesłanki z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, skarżący upatrywał w tym, że w tytule wykonawczym wskazano wielkość należności pieniężnej w kwocie wyższej niż należna, bo nie uwzględniono w sposób prawidłowy przerw w naliczaniu odsetek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący twierdził, że ograniczenia w naliczaniu odsetek wynikały z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p., ale nie przedstawił na tę okoliczność żadnych konkretnych zdarzeń i dowodów, które potwierdzałyby zasadność tego stanowiska. Nie podważył też prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w tym zakresie na podstawie przyjętych przezeń ustaleń faktycznych. Zatem zarzut zbudowany w oparciu te argumenty uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew stanowisku skarżącego nie został naruszony art. 54 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest nieklarowne, więc nie wiadomo, czy skarżącemu chodzi o to, że nie doręczano mu upomnienia, czy też, że o to, ze w tytule wykonawczym nie ma wzmianki w sprawie upomnienia. Niemniej jednak stwierdzić należy, że organ nie miał obowiązku doręczyć skarżącemu upomnienia, gdyż zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (obecnie stanowi o tym § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - Dz. U. poz. 1494). W rozpoznanej sprawie dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2008 r., tak więc organ nie miał obowiązku doręczenia skarżącemu upomnienia, a tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Na uwzględnienie nie zasługuje również, nota bene podniesiony na etapie postępowania sądowego, zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Jest on tak dalece niezasadny, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż może odnieść się do niego, chociaż nie był podniesiony na etapie postępowania przed organami. Skarżący twierdził, że wystawienie tytułu wykonawczego z pominięciem małżonka, w sytuacji gdy decyzja wymiarowa została wydana wobec obojga małżonków, jest sprzeczne z art. 133 § 3 O.p., który stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Według postanowień art. 92 § 3 małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Skarżący wskazał też na treść art. 27c u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Skarżący zdaje się nie zauważać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Mocą art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Okoliczność, iż w postępowaniu podatkowym jedną stroną postępowania są małżonkowie nie oznacza, iż w postępowaniu egzekucyjnym małżonkowie są jednym zobowiązanym. Zobowiązanym jest każdy z małżonków, a ponieważ ponoszą oni solidarną odpowiedzialność, to wierzyciel według własnego uznania może zażądać spełnienia całości bądź części świadczenia od nich obojga lub jednego z nich. Wykonanie zobowiązania przez jednego małżonka uwalnia od zobowiązania drugiego z nich (art. 366 § 1 ustawy– Kodeks cywilny). Z kolei art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie, gdy zobowiązanym jest wyłącznie jeden małżonek, zaś egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego obojga małżonków. Skarżący nie twierdził, iż w niniejszej sprawie egzekucja była prowadzona do majątku wspólnego małżonków, chociaż tytuł wykonawczy został wystawiony tylko na jednego z nich, zatem nie znany jest powód, dla którego zarzucił naruszenie tego przepisu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, mając na uwadze ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. s. B. Woźniak s. J. Brolik s. J. Sokołowska