III FSK 527/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1608/24 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2024 r. nr 1401-IEW1.4123.16.2024.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.16.2024.AP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. W oparciu o przepis z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: I. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów polegającym na braku wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się WSA w Warszawie przy rozpoznawaniu sprawy, a także braku kontroli legalności skarżonego aktu poprzez brak oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa; II. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 zd. 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 15 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628, dalej: k.k.s.) polegającym na niewłaściwym zastosowaniu i błędnym uznaniu, że egzekucja z majątku spółki B. sp. z o.o. (dalej: spółka) okazała się bezskuteczna i w związku z tym skarżący odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z ww. spółką w sytuacji, gdy w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym przeciwko skarżącemu, gdzie podstawą wszczęcia postępowania były przede wszystkim decyzje (2) Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 14 lipca i 22 grudnia 2021 r., dokonano zabezpieczeń majątkowych na mieniu podmiotu podciągniętego do odpowiedzialności posiłkowej tj. spółki w łącznej wysokości 1.183.711,50 zł, a nadto w toku postępowania sądowego skarżący dokonał 17 sierpnia 2023 r. dwóch przelewów bankowych po 125.000,00 zł tytułem zabezpieczenia majątkowego (łącznie 250.000,00 zł), zaś wyrokiem z 24 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt. [...] w punkcie II został orzeczony obowiązek zapłaty równowartości pieniężnej przepadku osiągniętej z popełnienia przestępstwa korzyści majątkowej; III. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. polegające na oddaleniu skargi skarżącego kasacyjnie na decyzje organów podatkowych i błędne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz, że prawidłowo wykazały wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki przy jednoczesnym przyjęciu, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki negatywnej w zakresie braku winy w niezłożeniu w terminie wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy do takich naruszeń doszło, zaś uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał wadliwość rozstrzygnięcia organów podatkowych; IV. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 188 o.p. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu polegającym na fakcie, iż nie podjęte zostały wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezzasadnych odmowach przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego kasacyjnie dowodów, które wszystkie zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla oceny stosowania art. 116 o.p. w sytuacji, gdy przedmiotem ww. dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; V. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu skutkującym przyjęciem odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zobowiązania spółki pomimo zaistnienia negatywnej przesłanki wykluczającej jego odpowiedzialność, polegającej na wskazaniu składników majątkowych, z których organ mógł zaspokoić swoje roszczenia względem spółki, co jednoznacznie wynika z wyroku z 24 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt. [...] jak i uprzednio składanych wniosków przez skarżącego znajdujących się w aktach sprawy; w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie: VI. uznanie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co spowodowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącego. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie decyzji DIAS z 15 maja 2024 r. o znaku sprawy 1401-IEW1.4123.16.2024.AP oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...] z 14 grudnia 2023 r. a także umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3. oświadczono, że skarżący zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.). Pismem z 4 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów tj. wyroku z 18 marca 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 2167/24 wraz z uzasadnieniem, wyroku z 18 marca 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 2168/24 wraz z uzasadnieniem na okoliczność istnienia w obrocie prawnych dwóch wykluczających się wzajemnie rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym, w zakresie niemożności podwójnego egzekwowania tych samych należności, stwierdzonych pierwotnie wyrokiem karnym, dotyczącym skarżącego i jego żony X. Y., który jest prawomocny, a następnie decyzją organu podatkowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka za zarządu za zobowiązania spółki. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 6 października 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Stosownie do art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (pkt 1), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Do przesłanek pozytywnych zaliczamy istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności potwierdzające podjęcie przez członka zarządu działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu spółki od 14 kwietnia 2016 r. do 31 maja 2019 r. W okresie tym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy 1-12/2018 r. i 1-4/2019 r. objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania te wynikają z decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 14 lipca 2021 r. (doręczona spółce 19 lipca 2021 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie wykazano również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym "bezskuteczność" należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako "działania nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W orzecznictwie przyjmuje się, że najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji jest umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia (np. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1270/21). Za stwierdzeniem bezskuteczności postępowania egzekucyjnego mogą przemawiać także inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). Jak wynika z akt sprawy, w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa [...] jako wierzyciel zaległości wystawił tytuły wykonawcze, które zostały doręczone spółce 14 września 2021 r. Na ich podstawie zawiadomieniem z 8 września 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w m. S.A. Bank pismem z 8 września 2021 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Zawiadomieniem z 29 września 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku S. w Ł. Bank pismem z 19 października 2021 r. poinformował, iż brak jest obrotów na rachunkach dłużnika. W ramach poszukiwania majątku organ egzekucyjny ustalił, że spółka: nie posiada innych rachunków bankowych, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem; na 15 marca 2022 r. nie figuruje w rejestrze CEPiK jako właściciel/współwłaściciel ruchomości; na 15 marca 2022 r. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości. Postanowieniem z 22 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na jego bezskuteczność. W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, spółka bowiem nie miała żadnego majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji organy mogły podjąć działania zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 o.p., bez obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia nie rzutują zarzuty i dokumentów przedkładane w celu wykazania uregulowania części zobowiązań wynikających z decyzji, poprzez dokonanie zabezpieczeń majątkowych podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności, tj. spółki, przekazania na konto NUS kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania przelewów na rzecz tych zobowiązań. Jak zauważył WSA w Warszawie, odnośnie podnoszonego faktu dokonania zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Prokuraturze Okręgowej w R., organ pierwszej instancji wyjaśnił (pismo z 12 stycznia 2024 r.), że zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 16 listopada 2022 r. NUS dokonał zajęcia w zakresie innych tytułów wykonawczych wystawionych, co do zaległości podatkowych spółki za poszczególne okresy 2017 r. Z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. o zmianie postanowień o zabezpieczeniu majątkowym z 29 listopada 2022 r. wynika, że zajęte środki w kwocie wskazanej w treści postanowienia zostały przekazane na poczet kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki na rachunek Urzędu Skarbowego Warszawa [...] tytułem zajęcia z 16 listopada 2022 r. w ramach dokonanego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Prokuratura Okręgowa w R. przekazała kwoty: 305.296,38 zł, 230.999,99 zł, 399.812,75 zł, 244.285,51 zł, które zostały zaksięgowane na poczet zaległości objętych przedmiotowym zawiadomieniem. Organ wyjaśnił, że przekazane przez Prokuraturę Okręgową w R. środki pozwoliły na zaspokojenie jedynie znikomej części zaległości spółki za okresy 2017 r., a nie okresy objęte skarżoną decyzją. Nie ma też podstaw do uwzględnienia twierdzeń odnośnie możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w związku z orzeczeniem w wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 24 października 2023 r., sygn. akt [...] wobec skarżącego obowiązku zapłaty równowartości pieniężnej przepadku osiągniętej z popełnienia przestępstwa korzyści majątkowej w kontekście art. 15 ust. 2 k.k.s. Zgodnie z art. 15 § 1 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Według art. 15 § 2 k.k.s. w razie orzeczenia w postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Regulacja art. 15 § 2 k.k.s. dotyczy zatem włącznie sytuacji, gdy dochodzi do przepadku przedmiotu przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego, prowadząc do pozbawienia sprawcy jego własności. Przepadek równowartości korzyści majątkowej, orzeczony w przywołanym wyroku, jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s., innym niż przepadek przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.), czy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 3 k.k.s.). Tym samym uregulowanie kwoty stanowiącej równowartość uzyskanej korzyści majątkowej nie oznacza uregulowania należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 15 § 2 k.k.s. Przepis art. 15 § 2 k.k.s. nie zawiera zatem rozstrzygnięcia jakie zastosował sąd w postępowaniu karnym (środek karny w postaci przepadku równowartości osiągniętej korzyści majątkowej), a zatem nie było podstaw do uznania, że wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, czyli w tym wypadku podatku od towarów i usług za okresy 1-12/2018 r. i 1-4/2019 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie zachodzi sprzeczność pomiędzy zaskarżonym orzeczeniem a wyrokami WSA Warszawie z 18 marca 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 2167/24 i III SA/Wa 2168/24. W wyrokach tych WSA uchylił zaskarżone decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki stwierdzając, że organy naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie kwestii istnienia i wysokości zaległości podatkowych spółki M. Zdaniem Sądu w sprawach należało zweryfikować, czy spółka M. dokonała zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej z popełnienia przestępstwa, do czego została zobowiązana na podstawie art. 24 § 5 k.k.s. w wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie Wydział VIII Karny z 24 października 2023 r., sygn. akt [...] (pkt XI wyroku). WSA uznał, że dokonany zwrot korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa, orzeczony na podstawie art. 24 § 5 k.k.s., powoduje zapłatę zaległości podatkowej. Przywołany wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie nie zawiera jednak zobowiązania spółki (której zaległości podatkowych dotyczy niniejsza sprawa) na podstawie art. 24 § 5 k.k.s. do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa uzyskanej z popełnienia przestępstwa korzyści majątkowej. Z tych względów nie można odnosić wywodów zawartych w wyrokach WSA Warszawie z 18 marca 2025 r. dotyczących konsekwencji dokonania zwrotu korzyści majątkowej z art. 24 § 5 k.k.s. do okoliczności niniejszej sprawy. Jednocześnie przypomnieć należy, że z uwagi na solidarną i akcesoryjną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki, każda wpłata/zaliczenie/przekazanie kwoty na poczet zaległości spółki, objętych wydaną w sprawie decyzją zwolni w tym zakresie z obowiązku zapłaty skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzucono również błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki negatywnej w zakresie braku winy w niezłożeniu w terminie wniosku o upadłość spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono jednak tego zarzutu. W tych okolicznościach nie ma podstaw do podważenia stwierdzenia, że nie sposób przypisać skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz