III FSK 524/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 386/18 w sprawie ze skarg K.N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2015 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz K.N. kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 386/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekł w przedmiocie skarg K.N. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub SKO) z 18 kwietnia 2018 r., nr [...],[...],[...] w przedmiocie uchylenia decyzji oraz ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013, 2014 i 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargi wniesione przez Podatnika. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wójt Gminy G. (zwany dalej Organem I instancji lub Wójtem), działając z urzędu wznowił postępowania podatkowe, zakończone wydaniem i doręczeniem Stronie decyzji ustalających wysokość jej zobowiązań podatkowych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za wskazane wcześniej lata podatkowe. Doszło do tego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Wójt uchylił swoje własne decyzje ostateczne w przedmiocie wymiaru podatku i w nowych decyzjach konstytutywnych ustalił nowe wysokości łącznych zobowiązań podatkowych za lata 2013 – 2015. Stało się tak, ponieważ do podstawy opodatkowania Organ I instancji przyjął powierzchnie gruntów, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika, polegającą na wydobywaniu kopalin. Rozstrzygnięcie to spotkało się z aprobatą Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które utrzymało w mocy decyzje Organu I instancji. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący skargi na rozstrzygnięcia SKO, uchylił te decyzje (por. wyrok z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17). Stało się tak, ponieważ doszedł on do przekonania, że organ dokonując analizy podstaw wznowienia postępowania powinien był uwzględnić fakt, iż koncesja na wydobywanie kopalin została udzielona w formie decyzji administracyjnej, a organ podatkowy z urzędu o tym wiedział. Tym samym, nie można mówić o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak przy tym podkreślono, o nowym fakcie można byłoby mówić, gdyby Skarżący wydobywał kopaliny poza działkami, które były przedmiotem koncesji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił też, że czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty są zaś nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje to, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Prawo do wznowienia postępowań podatkowych, za poszczególne lata nie może być jednak związane z odmienną oceną stanu faktycznego, który był znany organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji wymiarowych. Organ odwoławczy, rozstrzygając ponownie w sprawie orzekł kasatoryjnie, tj. decyzjami z 18 kwietnia 2018 r. uchylił decyzje Wójta i przekazał mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniach tych orzeczeń powołano się na dyspozycję art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie SKO podniosło, że do prawidłowego załatwienia sprawy niezbędne są ustalenia faktyczne w zakresie podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Przesłanki, które posłużyły do wznowienia postępowania zostały bowiem zakwestionowane przez Sąd. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego konieczne stało się uchylenie decyzji będących przedmiotem odwołań i przekazanie spraw Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Badanie istnienia ustawowych warunków wznowienia postępowania wyłącznie przez Organ odwoławczy naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skargi od tych rozstrzygnięć ostatecznych zostały wniesione przez Podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił jednak zapatrywanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego i oddalił wniesione skargi. W tym przedmiocie został wydany jeden wyrok, ponieważ Sąd I instancji połączył trzy sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wywiódł, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazano przy tym, że pomimo posłużenia się we wspomnianym przepisie określeniem "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie wyroku. Ocena prawna rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie wiąże się bowiem z wykładnią prawa, a ta może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku. Tym samym, Sąd I instancji podjął się weryfikacji tego, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pełni zastosowało się do zaleceń i wskazań zawartych w poprzednim jego wyroku, wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że do prawidłowego załatwienia sprawy niezbędne są ustalenia faktyczne w zakresie podstaw wznowienia postępowania podatkowego. W jego przekonaniu, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji trafnie wskazano na braki postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez Wójta w przedmiocie ustalenia podstawy wznowienia, tj. tego czy sporne nieruchomości faktycznie były zajęte pod działalność gospodarczą związaną z wydobywaniem kopalin. Jak przy tym podkreślono, przesłanki, które posłużyły do wznowienia postępowania zostały zakwestionowane w poprzednim wyroku Sądu. Dlatego właśnie konieczne stało się uchylenie decyzji będących przedmiotem odwołań i przekazanie spraw Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował, że badanie istnienia prawnych warunków wznowienia postępowania wyłącznie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd I instancji powołał się też na okoliczność, że Skarżący nie zakwestionował potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, tj. w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Ponadto, w pismach inicjujących postępowanie sądowoadministracyjne brak jest jakiegokolwiek zarzutu wskazujące np. na niecelowość przeprowadzenia dowodu określonego przez Organ odwoławczy. Podniesione zastrzeżenia co do treści decyzji ostatecznych są natomiast nakierowane na zanegowanie faktu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi i - tym samym - naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, SKO, uchylając decyzje Organu I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w istotnej części, stworzyło Wójtowi możliwość dokonania kompletnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a Skarżącemu sposobność czynnego udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym w sprawie. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie; 2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono w trybie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 8 i art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. W ocenie Podatnika przejawiło się ono tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze dysponowało pełnym materiałem dowodowym i nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego a jedynie ponowna ocena przesłanek wznowienia postępowania uwzględniająca stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17; 2. naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.). Według Strony, polegało ono na błędnym uznaniu, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji Organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy SKO winno wydać decyzję merytoryczną, tj. uchylić zaskarżoną decyzję Wójta w całości i odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na brak istnienia przesłanek wznowieniowych określonych w art 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze dysponowało pełnym materiałem dowodowym i nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego a jedynie ponowna ocena przesłanek wznowienia postępowania uwzględniająca stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229, art. 233 § 2 O.p. - przez oddalenie skargi na decyzje Organu II instancji w przedmiocie uchylenia decyzji Organów I instancji i uznanie, że Organ odwoławczy nie miał możliwości merytorycznej dyskusji z ustaleniami Organu I instancji skoro postępowania dowodowe wymagało uzupełnienia w znaczącej i istotnej części. Tymczasem w przekonaniu Skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dysponowało pełnym materiałem dowodowym i nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego, a jedynie ponowna ocena przesłanek wznowienia postępowania uwzględniająca stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17 i jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wspomnianym wyrokiem uchylił jedynie decyzję Organu II instancji, a nie poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 233 § 2 O.p. - przez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, iż zachodzi potrzeba wyczerpująco zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części lecz jedynie należy dokonać oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. Zdaniem Podatnika, świadczy o tym również fakt, że Sąd I instancji nie wskazuje na jakie okoliczności należy ustalić i w jakim zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe lecz jedynie ocenić czy Organ I instancji wiedział o koncesji na wydobywanie kopalin na dzień wydawania decyzji ostatecznych, co już zostało ustalone w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17; 5. art 153 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i niezastosowana w pełni zaleceń i wskazań, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17. W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony. Do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym doszło zaś na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W oparciu o tę regulację prawną skierował on sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania, spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 27 listopada 2018 r.) oraz biorąc pod uwagę brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Podstawą zarzutów kasacyjnych Strony i zasadniczym argumentem, na którym wspomniany podmiot opierał swoje wnioski był brak podstaw do kasatoryjnego orzekania przez Organ II instancji, będącego efektem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzedniej decyzji ostatecznej wydanej w sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności stał się art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasadne było bowiem dokonanie ustalenia, czy kasatoryjne orzeczenie Organu odwoławczego było konsekwencją wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyrku Sądu I instancji, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17 (por. art. 141 § 4 P.p.s.a.). Ponadto, należało się odnieść do dyspozycji art. 233 O.p. oraz pozostałych przepisów procesowych powołanych w skardze kasacyjnej. Analizując treść zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przyjętej w art. 127 O.p. oraz dopuszczalne sposoby załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazane w przepisach ogólnego prawa podatkowego godzi się zauważyć, że w tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że brak w niej było podstaw do kasatoryjnego orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wspomniany organ nie wyartykułował bowiem, że doszło do wydania decyzji podatkowej Wójta z naruszeniem przepisów o właściwości. Jednocześnie, ta decyzja Organu I instancji nie miała charakteru uznaniowego, co w przypadku obrazy przepisów prawa implikowałby konieczność uchylenia tego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta. W tej sytuacji, jedyną przyczyną orzekania kasatoryjego mogłaby być konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego przesłanka ta nie zaistniała jednak w sprawie. Godzi się bowiem zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17, wyjaśniając przyczyny uchylenia poprzednich decyzji ostatecznych SKO wskazał, że dokonując analizy podstaw wznowienia postępowania należało uwzględnić fakt, iż koncesja na wydobywanie kopalin została udzielona w formie decyzji administracyjnej, a organ podatkowy z urzędu o tym wiedział. Tymczasem fakt takiego właśnie, gospodarczego wykorzystywania gruntów (wydobywania na nich kopalin) był przyczyną wznowienia przez Wójta postępowania podatkowego, a w ramach tej procedury uchylenia przez wspomniany organ jego własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie wymiaru podatku i ustalenia w nowych decyzjach konstytutywnych wysokości łącznych zobowiązań podatkowych Podatnika za lata 2013 – 2015. Należy podkreślić, że Sąd I instancji w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17 nie dopatrzył się uchybień dowodowych popełnionych w postępowaniu podatkowym, determinujących konieczność dodatkowego ustalania stanu faktycznego. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, wyraźnie podniósł on, że okoliczność, która stała się przyczyną wznowienia postępowania podatkowego (fakt wydobywania kopalin na gruncie) była znana Organowi I instancji. Tym samym, nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca uchylenie decyzji ostatecznych i zastąpienie ich nowym wymiarem podatku od nieruchomości przez wzgląd na to, że grunt będący przedmiotem opodatkowania był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, brak było normatywnych podstaw do tego, aby na podstawie art. 233 § 2 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekało kasatoryjnie po uchyleniu jego poprzednich decyzji ostatecznych przez Sąd I instancji (sprawa o sygn. akt I SA/Ol 678/17). Organ II instancji, do którego trafiła sprawa powinien był zaś uwzględnić wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Ol 678/17 i orzec merytorycznie. Wbrew twierdzeniom SKO na przeszkodzie w takim rozstrzyganiu nie stała zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że mieszany model dwuinstancyjności postępowania podatkowego ukształtowany w art. 233 O.p. sprawia, że w razie wątpliwości organu drugiej instancji co do prawidłowości nieostatecznego rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, zasadą jest orzekanie reformatoryjnie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Jeżeli zaś nie ma podstaw do prowadzenia postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie, względnie – jeżeli bezprzedmiotowość postępowania dotyczy procedury realizowanej przed organem drugiej instancji - umorzyć postępowanie odwoławcze (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym, to ustawodawca dopuszcza tego rodzaju rozstrzygnięcia, a zatem nie mogą one godzić w dwuinstancyjność postępowania podatkowego, której gwarancja została wyrażona w art. 127 O.p. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego do obrazy tego pryncypium dochodzi natomiast, jeśli organ odwoławczy bezzasadnie uchyla zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Należy wreszcie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17 uchylił zaskarżone decyzje Organu odwoławczego, natomiast nie odniósł się do rozstrzygnięć Wójta wydanych w następstwie wznowienia postępowań podatkowych. W konsekwencji SKO, honorując dyspozycję art. 233 O.p., a także przestrzegając art. 153 P.p.s.a. zobowiązane było wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17. Jako, że do tego nie doszło, Organ odwoławczy orzekł kasatoryjnie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaaprobował to zapatrywanie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nieprawomocne orzeczenie Sądu I instancji, poddane jego kontroli w następstwie wniesienia skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w uzasadnieniu jego wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17. Ponadto, winien on wziąć pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące prawnych możliwości kasatoryjnego orzekania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 O.p. Z wszystkich przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis w kwocie 300 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Strony, ukształtowane na poziomie 240 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). s. Jacek Brolik s. Bogusław Dauter s. Adam Nita