III FSK 518/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1155/21 w sprawie ze skargi D.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2021 r. nr 2201-IEW-1.4123.53-55.2021/MB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od D.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1155/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi D.W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 maja 2021 r., nr 2201-IEW-1.4123.53-55.2021/MB w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. D.W. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmawiając zaskarżonym postanowieniem z 28 maja 2021 r. przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśnił, że brzmienie art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: "O.p." nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż przywrócenie uchybionego terminu ma charakter wyjątkowy i nastąpić może wyłącznie w przypadku, gdy kumulatywnie spełnione zostaną wszystkie określone w ustawie przesłanki. Jednocześnie wskazał, że kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. O braku winy można mówić wyłącznie wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ma znaczenie tylko o tyle, że w razie braku zgodnego z prawem doręczenia nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia odwołania - nie występuje więc sytuacja uchybienia terminu, a tylko w razie uchybienia terminu może nastąpić jego przywrócenie. Z istoty instytucji przywrócenia terminu wynika, że u podstaw złożenia wniosku w tym przedmiocie leży fakt uchybienia terminowi. Zasadniczo zatem zgodność z prawem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji może być kwestionowana w środkach prawnych skierowanych przeciwko postanowieniu organu podatkowego stwierdzającemu wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, nie zaś w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 O.p. - w związku z niedoręczeniem decyzji z 14 grudnia 2020 r. w sposób przewidziany ustawą, tj. na adres korespondencyjny – ul. M. [...], [...] G. podczas gdy adres ten był znany organowi od początku prowadzenia postępowania i wszelka korespondencja kierowana była do strony na ten adres, pod którym strona nieprzerwanie przebywa, - art. 200 § 1 O.p. - w związku z niewłaściwym zastosowaniem i uniemożliwieniem skarżącemu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i zapoznania się z aktami postępowania, pomimo wniosku strony z 12 października 2020 r. o wyznaczenie terminu na dokonanie tych czynności. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ma znaczenie tylko o tyle, że w razie braku zgodnego z prawem doręczenia, nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania - nie występuje więc sytuacja uchybienia terminu, a tylko w razie uchybienia terminu, może nastąpić jego przywrócenie. W dalszej kolejności Sąd I instancji zauważył, że tut. Sąd w wyroku z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/21 stwierdził, że brak było podstaw prawnych do zastosowania fikcji doręczenia Skarżącemu (w trybie art. 150 O.p.) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G, z 14 grudnia 2020 r., albowiem zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji nie było prawidłowo wypełnione – nie zawierało podpisu doręczyciela. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że skoro decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r. nie weszła do obrotu prawnego, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia dowołania, a tym samym brak było postaw prawnych do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 i art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i uznanie, że brak było podstaw prawnych do zastosowania tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 O.p. a w konsekwencji, uznania że nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, a tym samym brak było podstaw prawnych do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia zupełnego stanu faktycznego sprawy i brak rozważenia w jaki sposób brak podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wpłynął na ocenę prawidłowości doręczenia w świetle innych istotnych okoliczności sprawy (adnotacje o awizowaniu oraz o pozostawieniu w placówce pocztowej przesyłki zamieszczone na ZPO oraz kopercie). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie zgodnie z art. 188 P.p.s.a., ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., a także 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 150 i art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy. Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przyjął, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ma znaczenie tylko o tyle, że w razie braku zgodnego z prawem doręczenia, nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania - nie występuje więc sytuacja uchybienia terminu, a tylko w razie uchybienia terminu, może nastąpić jego przywrócenie. W dalszej kolejności Sąd I instancji zauważył, że tut. Sąd w wyroku z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/21 stwierdził, że brak było podstaw prawnych do zastosowania fikcji doręczenia Skarżącemu (w trybie art. 150 O.p.) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r., albowiem zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji nie było prawidłowo wypełnione – nie zawierało podpisu doręczyciela. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że skoro decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r. nie weszła do obrotu prawnego, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia dowołania, a tym samym brak było postaw prawnych do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy jednak zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/21 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 517/22. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kwestia potencjalnego braku doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r. nie została w sposób dostateczny wyjaśniona. Mając zatem na uwadze, że Sąd I instancji opierając się tylko na ustaleniach zawartych w uchylonym orzeczeniu z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/21 uchylił zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jednocześnie zaś nie badał i nie oceniał zasadności zaskarżonego postanowienia w kontekście warunków przywrócenia terminu określonych w art. 162 § 1 i § 2 O.p. zaskarżony wyrok należało uchylić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. W szczególności należy stwierdzić, że w ramach niniejszego postępowania Sąd I instancji nie miał obowiązku czynienia rozważań co do prawidłowości doręczenia decyzji skoro kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnym, adekwatnym w tym zakresie postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Mirella Łent Bogusław Woźniak Paweł Borszowski