III FSK 517/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1154/21 w sprawie ze skargi D.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2021 r. nr 2201-IEW-1.4123.53-55.2021/MB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od D.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi D.W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 maja 2021 r., nr 2201-IEW-1.4123.53-55.2021/MB w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 28 maja 2021 r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez D.W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r. Organ podatkowy przedstawił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r. została doręczona (w trybie art. 150 O.p.) z dniem 31 grudnia 2020r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej korespondencji. Zgodnie zatem z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 14 stycznia 2021 r. Tymczasem odwołanie od w/w decyzji zostało złożone za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 19 kwietnia 2021 r. tj. 95 dni po ustawowym terminie. W świetle powyższego, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 O.p. w związku z niedoręczeniem decyzji z 14 grudnia 2020 r. w sposób przewidziany ustawą, tj. na adres korespondencyjny - ul. M. [...], [...] G., podczas gdy adres ten był znany organowi od początku prowadzenia postępowania i wszelka korespondencja kierowana była do strony na ten adres, pod którym strona nieprzerwanie przebywa, - art. 200 § 1 O.p. - w związku z niewłaściwym zastosowaniem i uniemożliwieniem skarżącemu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i zapoznania się z aktami postępowania, pomimo wniosku Strony z 12 października 2020 r. o wyznaczenie terminu na dokonanie tych czynności. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organu podatkowego, co do faktu, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu zakreślonego dla tej czynności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzję z 14 grudnia 2020 r. wysłał do skarżącego za pośrednictwem poczty, na adres: [...] G., ul. M. [...]. Przesyłka została przekazana do doręczenia w dniu 17 grudnia 2020 r. (pierwsze awizo). W dniu 28 grudnia 2020 r. korespondencja została powtórnie awizowania, zaś w dniu 7 stycznia 2021 r. operator pocztowy podjął decyzję o zwrocie przesyłki z uwagi na niepodjęcie jej w terminie. Przedmiotowa przesyłka została zwrócona do organu pierwszej instancji 11 stycznia 2021 r. po dwukrotnym awizowaniu z adnotacją "zwrot do nadawcy nie podjęto w terminie". W tej zaś sytuacji w ocenie Sądu I instancji niniejsza decyzja została doręczona w sposób przewidziany w art. 150 O.p. w dniu 31 grudnia 2020 r. Zgodnie zatem z treścią art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 14 stycznia 2021 r. Tymczasem odwołanie od w/w decyzji zostało złożone poprzez pocztę 19 kwietnia 2021 r. tj. 95 dni po ustawowym terminie. W konsekwencji organ odwoławczy na podstawie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd I instancji wyjaśnił, że w myśl art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2020 r, poz. 1041), potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest zatem dokumentem urzędowym i jako taki dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru od skierowanej do Strony ww. decyzji z 14 grudnia 2020 r. widnieje adnotacja wskazująca, że przesyłka kierowana na adres skarżącego została pod tym adresem dwukrotnie awizowana. W ocenie Sądu I instancji uszło jednak uwadze organowi odwoławczemu, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji brak jest podpisu doręczyciela (mimo takiego obowiązku). Powyższe oznacza, że niekompletnie wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 O.p. Skoro zatem przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego, brak było postaw prawnych do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 14 grudnia 2020 r. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 i art. 128 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że brak było podstaw prawnych do zastosowania tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 O. p., a w konsekwencji uznanie za wadliwe postanowienia wydanego przez organ na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, brak rozważenia w jaki sposób brak podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wpłynął na ocenę prawidłowości doręczenia w świetle innych istotnych okoliczności sprawy (adnotacja o awizowaniu oraz pozostawienie w placówce pocztowej przesyłki zamieszczonej na kopercie) i zawarcie wadliwych wskazań dla organu co do dalszego toku postępowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie zgodnie z art. 188 P.p.s.a., ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., a także 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 150 i art. 128 § 1 pkt 2 O.p. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Warunkiem stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu jest ustalenie, że decyzja organu I instancji została doręczona, jednoznaczne ustalenie daty, w jakiej doręczenie nastąpiło oraz jednoznaczne ustalenie daty złożenia środka odwoławczego. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji nastąpiło w trybie art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że: § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: (1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; (2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę; § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3 w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. § 4 w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że instytucja doręczenia zastępczego wywiera istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być więc stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Uznania zatem doręczenia za skuteczne wymaga zachowanie warunków określonych w art. 150 O.p., a więc: a) niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, b) dwukrotnego umieszczenie zawiadomienia o przesyłce w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; c) upływ 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki. Należy zwrócić uwagę, że czym innym jest zaistnienie warunków pozwalających przyjąć, że nastąpiło skuteczne doręczenie w trybie art. 150 O.p., czym innym zaś jest ich wykazanie (udowodnienie). Sąd I instancji słusznie zauważył, że w myśl art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2020 r, poz. 1041), potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest zatem dokumentem urzędowym i jako taki dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Ewentualne braki formalne potwierdzenia nadania przesyłki rejestrowanej oznaczają utratę przez potwierdzenia nadania przesyłki rejestrowanej przymiotu dokumentu urzędowego, ale nie skutkują, przynajmniej Sąd I instancji tego nie wykazał, utratą przez ten dokument wartości dowodu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Brak podpisu doręczyciela na potwierdzeniu nadania przesyłki rejestrowanej nie stanowi, że dopuszczenie tego dowodu jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej dotknięte jest wadą formalną samo przez się nie może być interpretowane jako odbierające walor dowodu w rozumieniu art. 180 O.p., aczkolwiek trafna jest konstatacja, że traci ono przymiot dokumentu urzędowego. Skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona, ale również Sąd I instancji dostrzegając naruszenie art. 191 O.p. powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Względnie Sąd I instancji powinien wykazać, że obarczone stwierdzoną wadą potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej w ogóle nie może być dowodem w niniejszej sprawie. Przedstawione wyżej wątpliwości nie były przedmiotem oceny Sądu I instancji w kontekście stanu faktycznego sprawy, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni przedwczesną wypowiedź co do niezasadności zastosowania art. 150 O.p. w niniejszej sprawie a w konsekwencji uznania, że doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Na tle cytowanego przepisu przyjmuje się, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną. W wyżej przedstawionym kontekście jako niespójne a przez to wymykające się pełnej kontroli instancyjnej jawi się stanowisko Sądu I instancji, który przyjmuje jako ustalony stan faktyczny sprawy ustalenia organu, że doszło do doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p.: "W konsekwencji organ odwoławczy na podstawie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US z dnia 14.12.2020 r." Jednocześnie, wskazując na wadliwość formalną potwierdzenia doręczenia przesyłki poleconej, która to okoliczność w kontekście przepisu art. 150 O.p. nie jest jednak ważąca, uznaje, że doręczenie nie nastąpiło. Sąd, z jednej strony przyjmuje zatem za udowodnione okoliczności wynikające z potwierdzenia odbioru, z drugiej zaś strony jak się wydaje w ogóle odmawia mocy dowodowej temu dokumentowi. Sprzeczność ta powinna zostać wyjaśniono w ponownie przeprowadzonym przez Sąd I instancji postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dostatecznie uzasadnione stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim stwierdza, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego zaś obowiązkiem organu podatkowego będzie prawidłowe doręczenie ww. decyzji. Sąd pominął, że stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej nadawcy w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej przysługuje prawo wniesienia reklamacji. Dopiero więc w przypadku, gdy poczynione w postępowaniu reklamacyjnym ustalenia nie pozwolą na uznanie przesyłki za doręczoną w świetle art. 150 O.p. dojdzie do aktualizacji obowiązku ponownego doręczenia decyzji. W stanie faktycznym sprawy sformułowane przez Sąd I instancji wskazania co do dalszego postępowania są przedwczesne. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Mirella Łent Bogusław Woźniak Paweł Borszowski