III FSK 510/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej 3. s.r.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 971/21 w sprawie ze skargi 3. s.r.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 971/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę 3. s.r.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6, art. 64 § 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a..") w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez ustalenie wysokości opłat egzekucyjnych, w tym wysokości opłaty manipulacyjnej i kosztów zajęcia wierzytelności, w oparciu o przepisy prawa uznane za niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, jednocześnie z całkowitym pominięciem nakazu wynikającego z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co poskutkowało tym, iż organ dopuścił się rażącej dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a rzeczywiście poniesionymi wydatkami, których wysokość została ustalona w oderwaniu od okoliczności faktycznych przedmiotowej egzekucji; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów art. 64b i art. 64c u.p.e.a., art. 18 w zw. z art. 6-8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako: K.p.a..) w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez ustalenie opłaty egzekucyjnej w wysokości rażąco niewspółmiernej do nakładów pracy organu egzekucyjnego oraz rażąco nieproporcjonalnie do egzekwowanej należności; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 124 § 2 K.p.a.. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wszechstronny i wyczerpujący, nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z normy prawnej na korzyść organu podatkowego, niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych wskazujących na poziom skomplikowania sprawy, zakres podejmowanych przez organ czynności egzekucyjnych oraz nakładu rzeczywiście wykonanej pracy i poniesionych wydatków w celu egzekucji należności, a także pominięcie standardów Trybunału Konstytucyjnego wynikających z wyroku TK z dnia z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, co do właściwego zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.. i ustalenia prawidłowej wysokości kosztów egzekucyjnych; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów art. 9, art. 11, art. 124 § 2 K.p.a.. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania przez organ, jakie konkretnie czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w niniejszej sprawie i ograniczenie się jedynie do wskazania na zajęcie rachunków bankowych oraz przeszukanie "innych systemów informatycznych", celem poszukiwania majątku skarżącej, co sprawia, że brak jest adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych wtoku postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na zakres podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Uwagi natury ogólnej odnośnie do podstawowych wymogów, które powinna spełniać skarga kasacyjna są konieczne, gdyż uzasadnienie tego środka zaskarżenia wniesionego w rozpoznanej sprawie ich nie spełnia. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów prawa, ale jej uzasadnienie pozostaje w zupełnym oderwaniu od tych przepisów. Chociaż zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to w ogóle nie wykazano zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy; o przepisach tych nawet nie wspomniano w uzasadnieniu. Poza tym nie przyporządkowano wskazanych jako naruszone przepisów do właściwej podstawy kasacyjnej, bowiem do przepisów postępowania zakwalifikowano przepisy prawa materialnego, jakimi są m.in. przepisy art. 64 § 6 i § 8 u.p.e.a. Nie wskazano konkretnych jednostek redakcyjnych art. 64b i art. 64c u.p.e.a., chociaż pierwszy z tych przepisów składa się z dwóch paragrafów, a § 1 ma 11 punktów, zaś drugi zbudowany jest z dwunastu paragrafów. Stwierdzić zatem należy, że zarzuty skargi kasacyjnej uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej, której celem jest wykazanie, iż jest ono niezgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/143. Odnośnie do argumentów skarżącej podniesionych na tę okoliczność, należy zwrócić uwagę, że problem ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych, jaki wyłonił się po tym wyroku wobec zaniechania prawodawczego, doprowadził do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedna z linii orzeczniczych (przeważająca) akceptowała przyjętą w zaskarżonym postanowieniu metodę ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości. Według innej twierdzono, że wobec bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane przez organ egzekucyjny będą mogły obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. Było też prezentowane stanowisko, iż skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W orzecznictwie funkcjonuje też stanowisko wskazujące na konieczność miarkowania opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania. W każdym przypadku powoływano się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a jednak wywodzono z niego odmienne wnioski. Trudno w takiej sytuacji twierdzić, iż któraś z linii orzeczniczych jest na tyle błędna, iż wydany przy jej zastosowaniu wyrok Sądu pierwszej instancji powinien być uchylony. W niniejszej sprawie zastosowano dwa spośród powyżej wymienionych sposobów ustalania kosztów egzekucyjnych, tj. w oparciu o art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. normujący wysokość kosztów egzekucyjnych za zajęcie nieruchomości i miarkowanie kosztów z uwzględnieniem mniejszego nakładu pracy jaki został wykonany w rozpoznanej sprawie w stosunku do ponoszonego przy zajęciu nieruchomości. Przyjęto bowiem, że skoro maksymalna opłata przy zajęciu nieruchomości wynosi 34 200 zł, to 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł od każdej z czynności. Należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował opłaty w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, lecz brak określenia górnej granicy tej opłaty. Organ miarkował również wysokość opłaty manipulacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji metoda jest jedną z uprawnionych w świetle orzecznictwa, a wobec niewykazania przez skarżącą, iż jest ona niezgodna z przepisami prawa (brak skutecznych zarzutów), należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. s. P. Dąbek s. J. Sokołowska s. J. Pruszyński