III FSK 5082/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt VII SA/Wa 1299/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr PR4.8011.58.2019.GOX w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1299/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej: Minister) z dnia 21 kwietnia 2021 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: P.b.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynniki przemawiające za umorzeniem opłaty legalizacyjnej w oparciu o normę art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 49c ust. 1 ustawy P.b. ograniczają się do sytuacji rodzinnej, majątkowej i osobistej strony, natomiast czynniki niezwiązane bezpośrednio z osobą inwestora, takie jak nieadekwatność wysokości opłaty do charakteru obiektu budowlanego, kosztów jego budowy oraz rozbiórki, stopnia naruszenia norm prawa budowlanego, stopnia winy w dokonaniu tego naruszenia przez inwestora, nie mogą być brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu opłaty legalizacyjnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a w razie przyjęcia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji odmownej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W dniu 2 kwietnia 2024 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe Skarżącej z dnia 21 marca 2024 r. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i uczynił to z uwzględnieniem regulacji dotyczących opłaty legalizacyjnej. Przywołany przepis stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. WSA przypisał prawidłowe znaczenie kluczowym przesłankom warunkującym umorzenie zaległości, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika należy uwzględnić zarówno wystąpienie zdarzeń nadzwyczajnych lub losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Podkreśla się, iż w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutki odmowy uwzględnienia wniosku strony (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z dnia 16 czerwca 2021 r., III FSK 47/21). Wagę interesu danego podatnika należy zatem oceniać na tle okoliczności danej sprawy, które mają potwierdzić wyjątkowość sytuacji podatnika w relacji do jego braku możliwości uiszczenia zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości lub opłaty prolongacyjnej. Chodzi o to, by żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku nie zachwiało podstawami egzystencji i (lub) osób zależnych od niego (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r., III FSK 129/23 i z dnia 19 grudnia 2023 r., III FSK 3732/21 oraz powołane tam orzecznictwo). Odnośnie do drugiej przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje zidentyfikowane przez WSA znaczenie przesłanki interesu publicznego, tj., iż wyraża się ona respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, adekwatność reakcji, czy nieuchronność sankcji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przez obywatela. Zgadza się też z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że biorąc pod uwagę te wartości należy mieć na uwadze, aby nie pogorszyć sytuacji podatnika w sposób niewspółmierny i nieadekwatny do jego możliwości finansowych narażając go np. na bankructwo i konieczność korzystania z pomocy społecznej. Jak wynika z powyższego zasadniczym kryterium w procesie przyznawania ulgi podatkowej jest sytuacja majątkowa i zdrowotna podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych stanowi bowiem formę pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Inaczej mówiąc, ulga podatkowa jest po ty, aby uniknąć sytuacji, w której dochodzi do zachwiania podstawami egzystencji podatnika i jego bliskich. Przedstawionego sposobu rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wyklucza regulacja zawarta w art. 49c ust. 1 P.b., na którą powołuje się Skarżąca. Odpowiednie stosowanie tego przepisu do opłat legalizacyjnych nie zmienia istoty instytucji umorzenia, aczkolwiek odkodowywanie klauzul generalnych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinno odbywać się poprzez pryzmat charakteru tych opłat i celu jakiemu służą. Należy więc mieć na uwadze, że wzniesienie obiektu budowlanego w warunkach samowoli budowlanej skutkuje wszczęciem postępowania naprawczego uregulowanego przepisami art. 48 i n. u.p.b., w celu restytucji niezakończonych robót budowlanych lub sfinalizowanego obiektu (przywrócenie do stanu zgodności z przepisami prawa budowlanego). Uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest elementem warunkującym proces legalizacji samowolnie wybudowanego obiektu, niemniej nie stanowi obligatoryjnego działania zainteresowanego – sam proces legalizacji samowoli budowlanej jest prawem, a nie obowiązkiem podmiotu. Brak jej uregulowania w zakreślonym terminie uniemożliwia organowi nadzoru budowlanego wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na wznowienie robót, ewentualnie zatwierdzeniu projektu budowlanego w przypadku sfinalizowania wznoszenia obiektu. Dochodzi wówczas do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę, stanowiącej rozwiązanie ostateczne, będące skutkiem nieskorzystania przez zainteresowanego ze stworzonej procedury naprawczej. Organ nadzoru nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, ograniczając się do ustalenia jej wysokości. Opłata ta stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej, zaś jej nieuiszczenie nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Jak trafnie zauważył WSA, strona naruszając przepisy Prawa budowlanego musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi, które mogą być dolegliwe. Owa dolegliwość ma w zamierzeniu służyć zahamowaniu samowoli budowlanych. Unormowania odnoszące się do wysokości opłaty legalizacyjnej, zawarte w art. 49d ust. 1 i art. 59f u.p.b., w sposób sztywny określają algorytm jej wyliczenia, nie pozwalając na dokonywanie miarkowania w oparciu o względy słuszności, celowości czy proporcjonalności, na co zwraca uwagę Skarżąca. Niemniej jednak takie restrykcyjne rozwiązanie prawne przyjął ustawodawca, nie przewidując odstępstwa od ustalonych reguł w tym zakresie. Nie może zatem dojść do ich zniesienia w postępowaniu umorzeniowym poprzez np. zdecydowanie o umorzeniu opłaty legalizacyjnej z tej przyczyny, że jest ona zbyt wysoka w stosunku do wartości samowoli budowalnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przesłanką do zastosowania ulgi nie może być sama wysokość opłaty lub "nieopłacalność" jej uiszczenia w zestawieniu z charakterem zrealizowanej samowolnie budowli. Czynnikami decydującymi w takiej sytuacji są wcześniej omówione, tj. sytuacja rodzinna, majątkowa i osobista strony, czyli obiektywne możliwości uiszczenia opłaty bez uszczerbku koniecznego utrzymania strony i jej rodziny. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiadające się za możliwością uwzględnienia przy wydawaniu decyzji o umorzeniu opłaty legalizacyjnej m.in. adekwatności wysokości tej opłaty do stopnia naruszenia i charakteru samowoli budowlanej, jednak za trafne uznaje poglądy podkreślające arbitralność mechanizmu ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej. Wysokość opłaty legalizacyjnej jest ustalana w odrębnym postępowaniu i właśnie w ramach tego postępowania mogłyby być brane pod uwagę czynniki takie jak stopień naruszenia prawa, wartość i charakter samowoli budowlanej itd., jeśli takie kryteria ustanowiłby ustawodawca. Skoro jednak takich unormować nie ma, to pozostaje ewentualnie postulat de lege ferenda. Natomiast zważywszy na obowiązujące przepisy Prawa budowlanego, za niedopuszczalne należy uznać "obchodzenie" istniejących regulacji poprzez instytucję umorzenia, czy też wykorzystywanie jej do rekompensowania wydatku na opłatę legalizacyjną. Odnotować warto, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 maja 2019 r., P 64/07 zajmował się zagadnieniem konstytucyjności rozwiązania wprowadzającego opłatę w wymiarze wielokrotności określonej stawki, analogicznego do wysokości opłaty, o której mowa w art. 49d ust. 1 pkt 1 P.b (art. 49 ust. 2 P.b. w brzmieniu sprzed 19 września 2020 r.). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że surowość tego typu sankcji uzasadniona jest koniecznością ochrony doniosłych dóbr gwarantowanych przepisami prawa, zaś celu takich rozwiązań należy upatrywać przede wszystkim w oddziaływaniu prewencyjnym na zachowania adresatów normy. Aczkolwiek wyrok ten zapadł na kanwie kar pieniężnych, o których stanowił ówczesny art. 57 ust. 7 w zw. z art. 59f ust. 1 P.b. (naliczanych z tytułu przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów ustawy – Prawo budowlane), ogólne zasady w nim wyrażone pozostają uniwersalne i winny odnosić się również do innych zobowiązań o zbliżonym charakterze, w tym opłaty legalizacyjnej. W skardze kasacyjnej, celem wsparcia forsowanego w niej stanowiska odnośnie do uwzględniania przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu opłaty okoliczności innych niż majątkowe, powołano się na fragment uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej – druk sejmowy 2710 VII kadencji Sejmu. Pominięto jednak istotny fragment tego uzasadnienia, w którym jako przykład stosowania ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej wskazano na sytuację dotycząca budynków mieszkalnych lub niewielkich budynków gospodarczych, których rozbudowa lub modernizacja zostały wykonane przez inwestora tzw. systemem gospodarczym - głównie z powodu jego sytuacji finansowej. Zauważono, że w takiej sytuacji zalegalizowanie samowoli budowlanej, przez uiszczenie opłaty legalizacyjnej ustalonej np. w wysokości 50.000,00 zł, w związku z niewielką rozbudową budynku mieszkalnego, jest dla wielu polskich rodzin niemożliwe do zrealizowania oraz że rozbiórka obiektu, jako konsekwencja nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej w terminie, może powodować problemy mieszkaniowe dla rodzin, szczególnie rodzin wielodzietnych lub rodzin emerytów. Chodzi zatem o pewnego rodzaju wymiar społeczny, zachowanie pryzmatu czynnika ludzkiego, "wyjście naprzeciw oczekiwaniom społecznym, w zakresie wsparcia obywateli ze strony państwa w udźwignięciu ciężaru ustalonej opłaty legalizacyjnej" i branie pod uwagę takich względów, jak sytuacja życiowa czy zdrowotna właściciela samowoli budowlanej. Wskazane w omawianym druku sejmowym kryteria przyznania ulgi są zbieżne z przedstawionymi powyżej na bazie klauzul generalnych określonych w art. 67a § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo postąpiły badając przesłanki z art. 67a § 1 O.p. poprzez pryzmat sytuacji majątkowej Skarżącej, zaś Sąd pierwszej instancji w zgodzie z tym przepisem zaakceptował rozpoznanie sprawy przy zastosowaniu tego kryterium. Na skutek skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego organy ustaliły, rzecz ujmując w skrócie, że na utrzymanie czteroosobowej rodziny Skarżąca i jej mąż mają do dyspozycji 16 946 netto zł miesięcznie, czyli na jednego członka rodziny przypada 4 236 zł. Ponieważ według informacji przekazanych przez Skarżącą koszt utrzymania gospodarstwa domowego wynosi ok. 8 712 zł miesięcznie, to pozostaje 8 234 zł. Dobrą sytuację finansową potwierdziła Skarżąca, wyjaśniając że wniosek o zastosowanie ulgi nie jest podyktowany trudnymi warunkami bytowymi. Jako przyczynę umorzenia opłaty legalizacyjnej Skarżąca podała brak ekonomicznego uzasadnienia uiszczenia opłaty legalizacyjnej, gdyż jest ona niemal trzykrotnie wyższa niż szacowany koszt samowoli budowlanej w postaci muru oporowego. Poza tym w odczuciu Skarżącej została ona wprowadzona w błąd przez organy nadzoru co do zakwalifikowania muru oporowego. Brak możliwości uwzględnienia w ramach niniejszego postępowania argumentów podnoszonych przez Skarżącą został już wykazany. Dodać można, że organ podatkowy właściwy w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej nie posiada uprawnień do przeprowadzenia postępowania celem zweryfikowania twierdzeń skarżącej, iż została wprowadzona w błąd przez organ nadzoru. Postępowanie to wymagałoby dokonania czynności kontrolnych w organach, które zajmują się procesem budowlanym, a te nie wchodzą w zakres kompetencji organów podatkowych. Kwestię tę mógłby zbadać organ administracji architektoniczno-budowlanej lub nadzoru budowlanego i być może korzystny dla Skarżącej wynik tego badania mógłby mieć wpływ na ocenę, czy doszło do samowoli budowlanej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski