III FSK 5055/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Go 270/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Go 270/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: SKO) z dnia 17 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465 ze zm. dalej: u.p.l.) poprzez uznanie, że lasy przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym lub rolnym, oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres; b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółki energetyczne i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.; d) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm. dalej: P.g.k.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków; e) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. 2018 poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów skarżącego co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 84, art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwsze instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Skarżący zawnioskował o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym – zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W jej petitum zarzucono naruszenie wielu przepisów prawa materialnego, chociaż żadnego z tych przepisów nie stosował Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że działa w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 348/20, którym uchylona została w całości decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że w wyroku tym odniesiono się do wszystkich zarzutów podniesionych również w skardze wniesionej w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie nastąpiła zmiana przepisów prawa, ani zasadnicza zmiana stanu faktycznego, która czyniłaby nieaktualnym pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 348/20. Wskazał, iż w wyroku tym WSA zalecił ustalenie prawidłowej powierzchni gruntów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w tym zakresie poddał kontroli zaskarżoną decyzję. W jej wyniku stwierdził, iż organy wykonały zalecenia WSA oraz że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zatem stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznanej sprawy ma stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przez wzgląd na postanowienia art. 153 P.p.s.a. nie powinien rozpoznawać zarzutów skargi, które już zostały ocenione we wcześniejszym wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 348/20 oraz że może skontrować zaskarżoną decyzję wyłącznie odnośnie do wykonania zaleceń zamieszczonych w tym wyroku i stanowiska organu w tym zakresie. Dla podważenia tego stanowiska konieczne było zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 153 P.p.s.a., a ponieważ takiego zarzutu nie postawiono, uchyla się ono spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponieważ Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do kwestii objętych zarzutami skargi kasacyjnej, zarówno dotyczących prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i na tę okoliczność nie podniesiono stosownych zarzutów, nie jest możliwe odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rolą sądu odwoławczego jest kontrola wyroku sądu pierwszej instancji, a nie kontrola zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. s. M. Łent s. D. Gajewski s. J. Sokołowska