III FSK 5054/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 687/21 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 687/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przesłanka ważnego interesu podatniczki została przez skarżącą wykazana w tym znaczeniu, że nie jest ona w stanie jednorazowo uregulować powstałej zaległości, a za odmową przyznania wnioskowanej przez skarżąca ulgi przemawia brak interesu publicznego. Sąd zgodził się także ze stwierdzeniami organu odwoławczego, że złożone przez skarżącą oświadczenia co do wysokości uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych miesięcznie wydatków budzą wątpliwości, a ewentualna zgoda na spłatę zadłużenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie tylko że miałaby charakter iluzoryczny, lecz finalnie oznaczałaby dobrowolną rezygnację przez organ podatkowy z dochodzenia przeważającej części zaległości. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, w związku z którą można udzielić wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez dokonanie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, opartej na intuicji organu, polegające na pomijaniu przy ocenie dowodów oświadczeń i wyjaśnień składanych przez skarżącą; b) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie skargi; c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z. art. 187 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie dowodów świadczących na korzyść skarżącej; d) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny; e) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa WSA, NSA i TSUE. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem skarżącej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła także, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem skarżącej o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 67a § 1 O.p. wyrażenia normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1339/12 i z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 168/16). Instytucja rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają w szczególności normy prawne zawarte w art. 121 § 1 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz, oczywiście, właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 O.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny istnienia w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W kontekście zbadania tych przesłanek organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dokonując następnie jego oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew zaprezentowanej w skardze argumentacji, organy podatkowe zbadały przedłożone przez skarżącą dokumenty i oświadczenia, stwierdzając, że w sprawie zachodziła jedna z przesłanek umożliwiających zastosowanie ulgi podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" – rozumiany jako niemożność jednorazowej zapłaty wskazanych kwot zaległości podatkowych. Zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje mianowicie, że skarżąca uzyskuje dochody z tytułu zatrudnienia w spółce z o.o. w wysokości średnio (z miesięcy od sierpnia do października 2020 r.) 1.941,60 zł. W ramach tego dochodu skarżąca pokrywa comiesięczne wydatki związane z opłatami za mieszkanie w kwocie 423 zł (według oświadczenia z dnia 6 października 2020 r.), raty kredytu w wysokości 1.215,60 zł oraz wydatki na wyżywienie w wysokości 300 zł. Łącznie deklarowane wydatki zamykają się kwotą 1.938,60 zł. Jednocześnie ww. okoliczności – w połączeniu z innymi ustalonymi przez organy podatkowe i przywołanymi przez sąd pierwszej instancji a dotyczącymi sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej – potwierdzają zasadność stanowiska, że za odmową pozytywnego rozpoznania wniosku skarżącej przemawiał zdecydowany brak interesu publicznego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pełni uprawnione było stwierdzenie, że ewentualna zgoda na spłatę zadłużenia zaległości podatkowych w łącznej wysokości 1.336.635 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku w łącznej wysokości 706.802 zł, w zaproponowanym przez skarżącą systemie ratalnym (raty w wysokości 500 zł, płatne począwszy od listopada 2020 r.), stanowiłaby ewidentne zaprzeczenie zasad logicznego myślenia i wyciągania wniosków z analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz dobrowolną rezygnację przez organ podatkowy z dochodzenia przeważającej części zaległości, gdyż okres spłaty wyniósłby 340 lat (bez uwzględnienia opłaty prolongacyjnej). Sąd pierwszej instancji zasadnie także zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że tak udzielona pomoc byłaby iluzoryczna. Przyjmując bowiem (zgodnie z oświadczeniem skarżącej), że to skarżąca ponosi wszystkie wskazane wydatki związane z opłatami za mieszkanie oraz raty kredytu, a po ich opłaceniu na koszty bieżącego życia (wyżywienie) pozostaje jej kwota 300 zł, nie sposób nie dostrzec, że w ogóle nie byłaby w stanie ponieść ciężaru raty w wysokości 500 zł. Ponadto w zaskarżonym wyroku słusznie zwrócono uwagę na fakt, że skarżąca posiada mieszkanie własnościowe, z którego świadomie nie czerpie pożytków, pomimo że wynagrodzenie z wynajmu tego lokalu mogłoby stanowić środki na spłatę zadłużenia. Prawidłowo wskazano również, że przy wynagrodzeniu skarżącej w wysokości 1.947,38 netto brak jest podstaw do uznania, że nieudzielenie jej wnioskowanej ulgi doprowadzi do sięgnięcia przez nią po środki z pomocy społecznej. Podobnie egzekucja z ww. wynagrodzenia nie doprowadzi do sytuacji, w której o takie środki skarżąca będzie zmuszona wystąpić. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do zaakceptowania argumentacji skargi kasacyjnej, że (cyt.) "tylko udzielenie wnioskowanej ulgi pozwoli na systematyczna spłatę zaległości przez Stronę. Uregulowanie jej w inny sposób, uwzględniając wysokość dochodów Strony, doprowadziłoby do pozbawienia jej środków niezbędnych do życia (...)". Odnośnie zaś do kwestii braków w postępowaniu dowodowym i niezebrania wyczerpującego materiału dowodowego, Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jakie konkretnie czynności miałby wykonać jeszcze organ, na jakie okoliczności przeprowadzić ewentualne dowody. Zarzuty te mają charakter teoretyczny, w istocie sprowadzają się do polemiki z orzeczeniem sądu pierwszej instancji i wydanymi w sprawie decyzjami. Skarżąca nie wyjaśniła też w skardze kasacyjnej, na czym miało polegać przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Podsumowując, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy na gruncie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji w spornej kwestii jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego. Skarżącej nie udało się także wzruszyć stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (w podstawach skargi kasacyjnej nieprawidłowo wskazano art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ P. Borszowski /-/ A. Dalkowska