III FSK 5016/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze we Włocławku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 267/21 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze we Włocławku z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławcze we Włocławku na rzecz T. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 września 2021 r., I SA/Bd 267/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") ze skargi T. R. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 1.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy decyzja wymiarowa była dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. czy została wydana po upływie wynikającego z art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") terminu, po którym wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne. Decyzją z dnia 21 października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku odmówiło skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 29 stycznia 2018 r., którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 3 listopada 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2012, od nieruchomości położonej we Włocławku. W swoim uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nie złożył deklaracji w przewidzianym przez ustawę terminie, a w związku z powyższym zastosowanie miała regulacja zawarta w art. 68 § 2 o.p. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zaistniała przesłanka z art. 68 § 2 o.p. skutkująca zastosowaniem dłuższego, pięcioletniego terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że wnioskodawca złożył informację o nieruchomościach (tj. deklarację) w dniu 27 stycznia 2012 r. i że organ pierwszej instancji (przy ponownym rozpatrzeniu sprawy) "ustalił zobowiązanie podatkowe zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową z 27.01.2012 r., przyjmując za podstawę opodatkowania dane zawarte w tej deklaracji". Decyzja ta stała się ostateczna na skutek utrzymania jej w mocy przez SKO decyzją z 29 stycznia 2018r. W związku z powyższym za niezasadny uznano zarzut złożenia deklaracji po upływie przewidzianego przez ustawę terminu i uchylono zaskarżoną decyzję. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł organ, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie : - art. 68 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydłużony termin przedawnienia w razie nie złożenia deklaracji w terminie winien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik w ten sposób utrudnił organowi terminowe i prawidłowe wymierzenie podatku (str. 7 uzasadnienia wyroku), gdy tymczasem prawidłowa wykładania nie uzależnia stosowania wydłużonego terminu od skutków jakie uchybienie terminu ma dla terminu i prawidłowości wydania decyzji, gdyż takich przesłanek nie zawiera dyspozycja art. 68 § 2 o.p. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit, c. w zw. art. 187 § 1 i 191 i 247 § 1 pkt o.p, art. art. 6 ust. 1,2,3, art. 6 ust 6 u.p.o.l. poprzez: 2.1. błędne ustalenie, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ nie miał podstaw do uznania za udowodnioną okoliczność, że podatnik złożył deklarację z 27.01.2012 po terminie, 2.2. błędną ocenę sądu, że organ ogólnikowo powołał się na opóźnione w złożeniu deklaracji, nie wskazując, kiedy termin 14 dniowy powinien być liczony (str. 8 uzasadnienia wyroku), gdy tymczasem organ wskazał konkretne zdarzenia, terminy tych zdarzeń, dowody to potwierdzające wskazujące na zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania mające miejsce w grudniu 2011 r,. a brak jedynie podania w decyzji upływu terminu 14 dni od tych zdarzeń nie uzasadnia wniosku co do braku wykazania złożenia deklaracji po terminie, gdy tymczasem mając te dowody sąd samodzielnie był zobowiązany ocenić czy upłynął termin 14 dni od tych zdarzeń pomiędzy grudniem 2011 r. a 27.01.2012r., co wydaje się oczywiste skoro jak ustalił sąd obowiązek z tytułu podatku powstał w dniu 01.01.2012 r. 2.3. błędne ustalenia sądu, iż w dostarczonych sądowi aktach brak jest deklaracji z dnia 27. 01. 2012 r., co nie pozwoliło sądowi na ocenę potencjalnej tożsamości z deklaracją z 10. 10. 2021 r., gdy tymczasem taka deklaracja znajduje się w przekazanych do sądu aktach Kolegium o numerze: K0.411.1095-1118.2020 oznaczona jest cyfrą 3. 2.4. błędna ocena sądu, iż znajdująca się w aktach sprawy kopia deklaracji z 10. 10. 2011 roku jest słabo czytelna i nie pozwala na ocenę tożsamości z deklaracją z 27. 01. 2012 r., gdy tymczasem wskazywana przez sąd deklaracja w zakresie określenia danych wpisanych przez podatnika, co do przedmiotu opodatkowania jest wyraźna, a jedynie mało czytelne są drukowane opisy formularza lecz dające się odczytać, a nadto ustalić wobec standaryzacji formularza deklaracji. Nadto deklaracja ta wbrew ustaleniu sądu nie jest kopią lecz oryginałem wypełnionym na skopiowanym druku formularza i znajduje się w teczce opisanej jako akta postępowania przedmiocie wymiaru podatku za 2011 r. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 133 § 1, art. 113 § 1 i 106 § 3 p.p.s.a, poprzez : 2.5. rozstrzygniecie przez sąd z pominięciem istotnej części akt sprawy przy ustaleniu, iż akta te nie są kompletne (brak deklaracji za 2012 r.), czym sąd naruszył przepis art. 133 § 1, art. 113 § 1 i 106 § 3 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z 153 i 141 § p.p.s.a. i art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez : 2.6. wadliwe wskazania sądu w zakresie dalszego postępowania są sprzeczne z dokonaną wykładnią przepisu art. 68 § 2 o.p. w tym ustaleniami sądu, iż w okolicznościach sprawy mimo założenia przyjęcia złożenia deklaracji po terminie nie powoduje to przedłużenia terminu przedawnienia, a wskazaniami by organ wyjaśniał kwestie związane z terminem złożenia deklaracji. Tym samym naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a, Nie ma bowiem potrzeby wyjaśniania kiedy organ dysponował danymi potrzebnymi do wymiaru podatku wobec takiej wykładni, i związania nią przez organ przy ponownym rozpoznaniu, a jednocześnie sąd nakazuje by wyjaśniać czy nastąpiło opóźnienie w złożeniu deklaracji, które uzasadniałoby zastosowanie art. 68 § 2 o.p (str. 9 wyroku), 2.7. art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi wobec niezasadności zarzutów w niej zawartych. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Zgodnie z 68 § 1. o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 3.4. Zgodnie z art. 6 u.p.o.p. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a podatnik zobowiązany jest do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. 3.5. Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 o.p. Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 o.p.). W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje. 3.6. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, że termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie. W przedmiotowej sprawie istotna stała się odpowiedź na pytanie, czy termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 3 lata (stosownie do art. 68 § 1 o.p.) czy 5 lat (art. 68 § 2 o.p.) i czy w związku z tym nie wygasło prawo organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. 3.7. W niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że ziściła się przesłanka z art. 68 § 2 o.p. (podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego) uzasadniająca pięcioletni termin przedawnienia. Zdaniem organu deklaracja z 27 stycznia 2012 r. została złożona po terminie, gdyż w latach 2010-2011 miały na przedmiotowej nieruchomości zachodzić istotne zmiany o których nie został poinformowany przez skarżącego w terminie 14 dni zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże organ w żadnym miejscu nie określił jakie istotne zmiany dotyczące nieruchomości, a mające wpływ na wysokość podatku, zachodziły we wskazanym przedziale czasowym oraz w jakim terminie skarżący powinien był poinformować organ o wspomnianych. Autor skargi kasacyjnej jedynie wskazał, że skarżący utrudniał organowi terminowe i prawidłowe wymierzenie podatku, nie uzasadniając powyższego stwierdzenia. Pomimo twierdzeń organu, jakoby skarżący nie dostarczył mu wszelkich niezbędnych informacji do wymierzenia wysokości podatku, organ pierwszej instancji w dniu 3 listopada 2017 r. wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika w dniu 27 stycznia 2012 r. Wysoce niezrozumiała wydaje się więc argumentacja organu, jakoby w 2012 r. nie posiadał on wystarczających informacji do wydania decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, jednakże pięć lat później, opierając się na tej samej deklaracji skarżącego, posiadał wszelkie niezbędne informacje umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej. Słusznie więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organ dysponował danymi niezbędnymi do wymierzenia podatku za rok 2012, a w związku z powyższym nie może powoływać się po upływie kilku lat na to, że zastosowanie powinien mieć wydłużony termin przedawnienia. Co więcej, nie wykazał on przekroczenia 14-dniowego terminu na złożenie informacji o zmianach dotyczących podstawy opodatkowania, decyzję organu pierwszej instancji należało doręczyć podatnikowi przed upływem 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za rok 2012 powstał w dniu 1 stycznia 2012 r., zatem termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok upływał 31 grudnia 2015 r. Decyzję wydano dopiero 3 listopada 2017 r., organ nie mógł zatem na podstawie zgromadzonego materiału uznać, że nie nastąpiło to z naruszeniem prawa, polegającym na niezastosowaniu art. 68 § 1 o.p. i jednoczesnym błędnym (bezpodstawnym w przedstawionych przez organ okolicznościach sprawy) zastosowaniu art. 68 § 2 o.p. Mając powyższe na względzie należy uznać, że zarzut naruszenia art. 68 § 2 o.p. jest bezzasadny. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszeni art. 141 § 4 p.p.s.a w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.9. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit, c. w zw. art. 187 § 1 i 191 i 247 § 1 pkt o.p, art. art. 6 ust. 1,2,3, art. 6 ust 6 u.p.o.l. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012, nie mając ku temu dostatecznych podstaw przyjął za udowodnioną okoliczność, że podatnik złożył deklarację z 27 stycznia 2012 r. po terminie. Naruszył przez to art. 187 § 1 i 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Wojciech Stachurski Anna Dalkowska