III FSK 50/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 265/17 w sprawie ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 265/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1.naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem [...] w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. pod nazwą "[...]", zwana "Druga Rola" o pow. 13.142 m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] (dalej: "nieruchomość"), w sytuacji w której ustalenie, czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości ew. odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane skarżącemu z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jego stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jego roszczenia wynosić będzie 0zł; 2.naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm., dalej "u.p.s.d.") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem [...] w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, w sytuacji w której ustalenie w postępowaniu administracyjnym wysokości odszkodowania za nieruchomość jest niezbędne dla ustalenia wysokości długu spadkowego po J. G. wobec radcy prawnego [...] wynikającego z umowy o obsługę prawną z dnia 20 marca 2012 r. i ugody z dnia 16 lutego 2016r. z tytułu zastępstwa prawnego w postępowaniu administracyjnym, stanowiącego określony procent odszkodowania (15%) kwoty odszkodowania przyznanego decyzją administracyjną. Dług spadkowy zaś podlega odliczeniu od wartości masy spadkowej, a tym samym nie jest możliwe, przed ustaleniem wysokości tego długu uzależnionego od wysokości przyznanego odszkodowania, ustalenie czystej wartości spadku stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w sprawie z wniosku o odszkodowanie jest zatem zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku; 3.naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące skarżącemu na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej J. G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania, jakie może uzyskać skarżący, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której prawo nabyte przez skarżącego nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem [...] nabyte przez skarżącego prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia; 4.naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, a w konsekwencji podzielenie błędnego poglądu organu w zakresie niewystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 sierpnia 2016 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądami obu instancji według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ma na uwadze, że w analogicznych sprawach co do stanu faktycznego i prawnego, tj. dotyczących zawieszenia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, spadku po J. G., Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki (por. wyrok z 17 listopada 2020r, II FSK 1815/18 wraz z orzeczeniami tam wymienionymi). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w nich argumentację oraz ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w przywołanych wyrokach. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 7 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Istota sporu dotyczy tego, czy ocena zasadności roszczenia, a ewentualnie także ustalenie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, która ma zostać dokonana przez organ administracji w odrębnym postępowaniu stanowi zagadnienie prejudycjalne dla toczącego się postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, czy istnieją podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tytułem wstępu należy przypomnieć jedynie podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z którymi skarżącego w wyniku nabycia spadku po zmarłej J. G. przysługuje roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na rzecz gminy [...] na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Jego zasadność i ewentualna wysokość na rzecz skarżącego jako spadkobiercy nie została jeszcze ustalona. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynikający z przytoczonej regulacji związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania, które można określić jako wstępne, polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczące powstania zobowiązania w danym podatku. Z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyrażona została zasada, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, tj. z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że o ile datę śmierci spadkodawcy identyfikować należy z momentem otwarcia spadku, o tyle to dopiero przyjęcie spadku stanowi chwilę powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie w chwili otwarcia, jak i przyjęcia spadku niewiadomą stanowiła zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane. Należy w pierwszej kolejności rozważyć czy nabycie roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest tożsame z ustalanym w toku postępowania administracyjnego odszkodowaniem. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku oraz w dacie jego przyjęcia odszkodowanie nie wchodziło w jego skład. Spadkobranie stało się dla skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, czy ukształtowanej co do zasady i wielkości wierzytelności a nawet jej ekspektatywy. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek to zatem ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci, czyli także roszczenia. Sposób ich realizacji i tryb dochodzenia uzależniony jest jednak od woli i aktywności spadkobiercy. Ustalenie zatem ewentualnego odszkodowania będzie następowało jako realizacja własnych uprawnień spadkobiercy. Samo uzyskanie roszczenia nie jest wobec tego tożsame z możliwym do uzyskania w przyszłości przez spadkobiercę odszkodowaniem. W konsekwencji za właściwy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez skarżącego prawa majątkowe, to podstawą opodatkowania, w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość spadkodawczyni. Z unormowań zamieszczonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowiącym, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia oraz w art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. stanowiącym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów - czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, wynika, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez skarżącego prawo majątkowe, to podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, a osobnym zagadnieniem jest ustalenie wartości tego roszczenia. Wynik tego postępowania, które toczy się przed Prezydentem m. st. W., którego przedmiotem jest ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie może zostać uznany za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z tego samego powodu zagadnieniem wstępnym nie będzie również ustalenie długu spadkowego po J. G. wobec radcy prawnego [...] wynikającego z umowy o obsługę prawną stanowiącego określony procent kwoty odszkodowania przypisanego decyzją administracyjną. Zgodnie z orzecznictwem zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego. Oznacza to bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13). Dodatkowo wskazać należy, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Podatnik obowiązany jest więc wykazać we właściwym zeznaniu podatkowym składniki majątkowe nabyte w drodze spadku według stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwili przyjęcia spadku. Jak wynika natomiast z dokonanych ustaleń faktycznych, w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe ani wykazanie wartości przysługującego spadkodawcom na ten dzień roszczenia, a nawet potwierdzenie jego zasadności. Mając to na względzie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaaprobowane następnie przez WSA w Warszawie, o braku podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 182 i 184 p.p.s.a. Dominik Gajewski Jolanta Sokołowska Mirella Łent