III FSK 499/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1047/17 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1047/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W. P. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 15 września 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, oddalił skargę. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 116 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu H. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w okresie przypadającym na termin płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonym wyroku oraz decyzji Dyrektora z 15 września 2017 r.; 2/ art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia wymaganego prawem uzasadnienia wyroku, a to wobec nie odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz stanowiska Skarżącego, pozostawienia bez rozpoznania podnoszonej przez Skarżącego okoliczności nieistnienia uchwały Nr [...] Zgromadzenia Wspólników i odniesienia się wyłącznie do braku stwierdzenia przez sąd powszechny jej nieważności lub jej uchylenia; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p., które winno skutkować jej uchyleniem, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegającego na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie poprzez ustalenie, iż uchwały Nr [...] Zgromadzenia Wspólników nie uchylono oraz nie stwierdzono jej nieważności, podczas gdy w świetle prawa ww. uchwała jest uchwałą nieistniejącą, a zatem nie można żądać jej uchylenia czy też stwierdzenia jej nieważności; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c., a to przez wydanie decyzji, na mocy której skutkami podatkowymi obciążono Skarżącego, pomimo faktu, że organ podatkowy stwierdził, że nieprawidłowo podjęta została uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników o powołaniu Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki i na mocy której przypisano mu odpowiedzialność solidarną ze Spółką za jej zobowiązania, wobec którego to stwierdzenia organ podatkowy w istocie zobowiązany był do podjęcia czynności prawnych wskazanych w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c, których na gruncie niniejszej sprawy zaniechał; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a i art 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, wobec niezaistnienia po stronie Skarżącego przesłanek umożliwiających nałożenie na niego odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe; 6/ art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. - dalej: k.p.a.) poprzez zaniechanie dokładnego i rzetelnego przeanalizowania stanu faktycznego sprawy, ograniczając się jedynie do wskazania, że sporna uchwała nie została uchylona oraz nie stwierdzono jej nieważności, co przesądza o jej ważności, nie wyjaśniając podnoszonej przez skarżącego kwestii nieistnienia uchwały. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący przedłożył w trakcie postępowania pismo z 22 czerwca 2020 r., dołączając do niego postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. z 29 listopada 2019 r., w którym wskazano, że brak jest dokumentów z których wynika, że Skarżący został skutecznie powołany do zarządu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W pierwszej kolejności z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie, konieczne są uwagi natury ogólnej. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Ponadto biorąc pod uwagę, że Skarżący w formułowaniu podstaw kasacyjnych używa zwrotu "w szczególności" lub "m.in.", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwroty takie są semantycznie puste. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie takiego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takich zwrotów sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpatrywaniu powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co zostało przedstawione powyżej. W realiach rozpatrywanej sprawy istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącego można było uznać jako osobę pełniącą obowiązki członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie upływu terminu płatności zaległości podatkowej Spółki, co stanowi warunek konieczny orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej (art. 116 § 2 O.p.). Skarżący konsekwentnie utrzymywał, że nie można go uznać za taką osobę, gdyż uchwała powołująca go na funkcję członka zarządu w sensie prawnym nie istniała. Sąd pierwszej instancji zaakceptował z kolei stanowisko Dyrektora, że dopiero stwierdzenie nieważności uchwały pozwalałoby na przyjęcie, że Skarżący nie został powołany na stanowisko członka zarządu. Dodatkowo WSA w Gliwicach podzielił stanowisko Dyrektora, że za przyjęciem, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu przemawia i to, że po dokonanym wyborze, wykonywał on faktycznie wszelkie czynności, które można przypisać osobie piastującej taką funkcję. Czynności takie wykonywał również w terminie płatności zaległości podatkowej przez Spółkę. Podstawą uznania, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, były zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji dwie okoliczności. Pierwsza związana była z brakiem stwierdzenia nieważności uchwały Zgromadzenia Wspólników powołującej Skarżącego na członka zarządu. Drugą zaś faktyczne wykonywanie czynności, które można przypisać członkowi zarządu. Tymczasem sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazują, że Skarżący zakwestionował jedynie pierwszą okoliczność, którą WSA w Gliwicach przyjął, jako podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Zarówno w sformułowanych zarzutach, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominięto argumentację kwestionującą prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że druga z opisanych okoliczności samoistnie przemawiała za uznaniem Skarżącego jako pełniącego obowiązki członka zarządu Spółki. Jak zaznaczono we wstępnej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji takiej za Skarżącego zbudować nie może. Orzekałby wówczas poza granicami skargi kasacyjnej, co w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Brak jest wobec powyższego możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej, skoro Skarżący nawet nie usiłował podważyć argumentacji Sądu pierwszej instancji zmierzającej do uznania go za osobę trzecią w rozumieniu art. 116 O.p. Dlatego też bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do argumentacji Skarżącego zmierzającej do wykazania, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skoro uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "nie zostały uchylone, czy też unieważnione przez sąd, w związku z wniesieniem powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, to są skuteczne". Nawet bowiem uznanie argumentacji Skarżącego w tym zakresie za prawidłową, nie prowadziłoby do zmiany sposobu rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionej skargi kasacyjnej, gdyż i tak podlegałaby ona oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało wskazane, w czym Skarżący upatruje naruszenia tego przepisu. W zakresie zaś zarzutu naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 8 k.p.a., przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 § 1 k.p.a., przepisów tego aktu prawnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p. z wyjątkiem przepisów dotyczących udziału prokuratora oraz skarg i wniosków. Powołane przepisy nie znajdowały zatem zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi. W konsekwencji nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że nie dopatrzył się ich naruszenia. Dlatego też skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Krzysztof Winiarski