III FSK 491/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.K.A. z siedzibą w W. i A. S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 581/24 w sprawie ze skargi A. S.K.A. z siedzibą w W. i A. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 lipca 2024 r., nr SKO.4140.667-668.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 581/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.K.A. z siedzibą w W. i A. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 5 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżące spółki w skardze kasacyjnej zarzuciły zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 229 O.p., a w konsekwencji naruszenia oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez usankcjonowanie przez WSA braku uwzględnienia przez Prezydenta Miasta [...], a następnie przez SKO w Łodzi żądania stron dotyczących przeprowadzenia dowodu, mimo iż: - ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania zostały dokonane na podstawie (wadliwych) wyników kontroli podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r., kiedy podatnikami były inne osoby, a stan nieruchomości różnił się od tego występującego w 2019 r.; - nie zgadzając się z wynikami dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatniczki zgłosiły wnioski dowodowe celem wykazania nierzetelności dowodów zgromadzonych przez organ w innym postępowaniu; - przedmiotem dowodu były i są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, celem ich złożenia było zapewnienie kontradyktoryjności postępowania i wykazania, że ustalenia z kontroli podatkowej za 2013 r. są nierzetelne i niewiarygodne; a okoliczności, których dowiedzenia żądały skarżące (formułując stosowne wnioski, w tym w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta [...]) nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (bo te zostały stwierdzone na podstawie danych z kontroli podatkowej dotyczącej 2013 r., które nawet sam Prezydent Miasta [...] uznał za wadliwe w postępowaniu wznowieniowym), a co w konsekwencji narusza dyrektywy określone przez ETS w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18, określające legalność dopuszczenia dowodu z dokumentów innych postępowań podatkowych, a co nie zostało dostrzeżone przez WSA i w konsekwencji doprowadziło do wadliwego stwierdzenia w wyroku, że organy właściwie uznały, iż celem podatników było wydłużenie postępowania podatkowego choć w rzeczywistości skarżące dążyły do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego celem wykazania swych twierdzeń, poprzez m.in.: a) przeprowadzenie dowodu w postaci dokumentów (karta od 1 do ostatniej) zawartych w aktach postępowania wznowieniowego dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych nieruchomości za 2013 r., w tym zwłaszcza decyzji kończącej ww. postępowanie, a znanych organowi pierwszej instancji z urzędu - na fakt: kwestionowania zajęcia wszystkich nieruchomości na działalność gospodarczą przez ówczesnego właściciela, wznowienia postępowania podatkowego oraz oddania części budynków do nieodpłatnego używania przez Fundację [...] na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, a także wydania decyzji (w oparciu o która tut. organy dokonały ustaleń), stwierdzającej, że decyzja dot. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana w sposób sprzeczny z prawem, lecz nie ma możliwości jej uchylenia z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania (względnie wystąpienia do Fundacji [...] jako osoby trzeciej o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie informacji w zakresie zajęcia nieruchomości przez tę fundację), w celu ustalenia zakresu zajęcia nieruchomości przez Fundację [...] na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą w 2019 r., co de facto ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie - stawkę (powinna ona zostać opodatkowana stawką inną niż ta część związana z działalnością gospodarczą) opodatkowania, a co do dzisiaj nie stanowiło przedmiotu postępowania; c) przeprowadzenie dowodu z przedmiotowych nieruchomości (tj. budynków posadowionych na działkach nr: [...], [...] i [...]) w celu ustalenia powierzchni użytkowej części wspólnych przedmiotowych nieruchomości oraz powierzchni użytkowej odrębnych lokali, w celu ustalenia powierzchni tychże podlegających opodatkowaniu, przy uwzględnieniu stanu dachu budynku posadowionego na działce [...] i [...], który w ocenie podatniczek nie spełnia w całości definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którą budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; d) przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania podatników - na fakt braku wykorzystania opodatkowanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; e) przeprowadzenie dowodu z zeznań B. T. - na fakt: okoliczności w jakich były najemca dopuścił się naruszenia konstrukcji dachu budynku posadowionego na działce nr [...] i [...], stanu dachu w 2019 r. oraz na dzień wydawania decyzji, sporu pomiędzy zarządcą nieruchomości i I. S.A., utraty gwarancji na dach przez właściciela nieruchomości, a także braku przedmiotu opodatkowania; a także zakresu wykorzystywania na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą przedmiotowej nieruchomości przez Fundację [...]; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że Prezydent Miasta [...] nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem strony czynnego prawa do udziału w sprawie, a co miało wpływ na wynik sprawy, bo uniemożliwiło stronie złożenie ewentualnie dalszych wniosków dowodowych oraz argumentacji, którą mógłby przekonać organ do przeprowadzenia dalszego postępowania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy prowadziły postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygniecie wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, a co przejawiało się m.in. w: a) ustaleniu powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działkach [...], [...] i [...] na podstawie de facto wyników z kontroli skarbowej z 2013 r., które sam Prezydent Miasta [...] w postępowaniu wznowieniowym uznał za wadliwe i nierzetelne, a nadto mimo, iż w ww. okresie podatnicy nie byli właścicielami nieruchomości, a z dokumentów jednoznacznie zgromadzonych w sprawie wynika, że pomiędzy 2013 r. oraz 2019 r. doszło do zmiany powierzchni użytkowania budynków i poszczególnych lokali, stąd podatnicy w żaden sposób nie musieli podejmować żadnych działań w tym zakresie a i tak niezależnie od tego zgłosili wnioski dowodowe, celem wykazania twierdzeń przeciwnych, tj. tego że powierzchnia użytkowa jest inna niż ta wynikająca z wadliwej kontroli podatkowej w 2013 r.; b) ustaleniu powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działkach [...], [...] i [...] na podstawie danych i dokumentów nieprzedstawiających stanu przedmiotowych nieruchomości na 2019 r., bo na podstawie wyników z wadliwej i zakwestionowanej przez sam organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym kontroli podatkowej z 2013 r. i to mimo, iż organ z tego względu odmawiał dokonania w toku postępowania oględzin nieruchomości budynkowych w celu wykazania przez podatników, że część budynku nie jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, bo posiadaną przez fundację nieprowadzącej działalności gospodarczej, a nadto w części dotyczącej budynku posadowionego na działce ewidencyjnej o numerze [...] i [...] niemaiacej dachu, co wyłącza możliwość opodatkowania wobec obiektywnej niemożliwości wykorzystywania nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą; c) "założenia" przez organ podatkowy prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach posadowionych na działkach [...] i [...] oraz [...], mimo iż w sprawie brak jest dowodów na to, że działalność gospodarcza była prowadzona w 2019 r. w ww. budynkach; d) jakikolwiek brak ustalenia sposobu "korzystania" z działek gruntowych [...] i [...], a poprzestanie jedynie na założeniu przez organ podatkowy wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przez podatników; e) "założenia" związania z gruntem stacji transformatorowej, mimo iż z opisów dostarczonych przez producenta (vide: pismo Z.) wyraźnie wynika, iż stacja jest kontenerowa, a zatem fakt, iż posiada fundament nie świadczy o związaniu stacji z gruntem, lecz wynika z wymagań bezpieczeństwa i p-poż.; f) powoływaniu się na decyzję organu dotyczącą 2018 r. i to mimo, iż decyzja ta jest również wadliwa, kwestionowana przez podatniczki, a nadto zobowiązanie z niej wynikające przedawniło się w wyniku bezprawności działania SKO w Łodzi, który wbrew przepisom regulującym zasady doręczeń w postępowaniu podatkowym, które mają stanowić gwarancje dla strony dokonał doręczenia fizycznego decyzji (w miejsce poprawnego doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne celem ustalenia stanu faktycznego, choć w rzeczywistości organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co m.in. przejawiało się w ograniczeniu czynności dowodowych do wydania postanowienia dowodowego i załączenia w poczet materiału dowodowego z innych akt postępowania podatkowego, które w zakresie kontroli z 2013 r. dotyczyło zupełnie innych podatników, a w zakresie innych dowodów - dotyczyło innych okresów, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), w którym TSUE orzekł, że wykorzystywanie dowodów z innego postępowania pozbawia podatnika prawa do skutecznej obrony; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co m.in. przejawiało się w niepodjęciu niezbędnych czynności dowodowych celem ustalenia powierzchni użytkowej budynków w 2019 r. oraz rzeczywistego stanu wykorzystywania nieruchomości, względnie niepodjęciu dość prostej czynności polegającej na wystąpieniu do ewentualnych najemców z żądaniem podania powierzchni użytkowych najmowanych powierzchni, względnie wystąpienia do tychże najemców z żądaniem oględzin najmowanych powierzchni, lecz przerzucenie ciężaru postępowania dowodowego na zarządcę, który nie posiada dostępu do pewnych części nieruchomości wobec oddania ich do wyłącznego (a zatem bez prawa dostępu po stronie zarządcy i właściciela) korzystania najemcom; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dostrzeżenie, że organy naruszyły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a co przejawiało się w: a) nie dokonaniu weryfikacji (nie podjęciu żadnych realnych czynności dowodowych poprzez np. wystąpienie do najemców) przez organy podatkowe w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków i samodzielnych lokali według stanu w 2019 r. oraz zakresu ich wykorzystywania na cele działalności gospodarczej i odwołaniu się wyłącznie do wyników, uznanych przez samego Prezydenta Miasta [...] za wadliwe, ustaleń z kontroli podatkowej z 2013 r., kiedy to podatniczki nie były właścicielami nieruchomości, a nadto kiedy stan nieruchomości, w tym jej powierzchni użytkowej, był odmienny od tego w 2019 r., a także nierzetelnych oględzin z 2019 r. (vide: protokół z oględzin, obejmujący odręczne, całkowicie nieczytelne zapisy, uniemożliwiające przyporządkowanie poszczególne pomiaru do przedmiotu opodatkowania), które nie wskazują jaki był stan powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działce [...] i [...] i [...] w 2019 r. i w jakim zakresie były zajęte na cele przedsiębiorstwa i to mimo, że pełnomocnik podatników składał wnioski dowodowe w tym zakresie, wnosząc m.in. o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, względnie o wystąpienie do najemców z zobowiązaniem udzielenia niezbędnych informacji, względnie udostępnienie zajmowanych części przedmiotowych nieruchomości; b) nie dokonaniu weryfikacji w zakresie sposobu "korzystania" z działek gruntowych [...] i [...] (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), a poprzestaniu jedynie na założeniu przez organy podatkowe wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przez podatników; c) nie dokonaniu weryfikacji sposobu wykorzystywania w zakresie działalności gospodarczej budynków i samodzielnych lokalu przez podatników, stanowiących samodzielny przedmiot opodatkowania (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), lecz poprzestaniu de facto na ogólnym założeniu, że skoro jakaś część budynku posadowionego na działkach [...] i [...] była najmowana (choć nie wiadomo w jakiej powierzchni, bo umowa zarządcy z I. S.A. nie określa, iż mowa o powierzchni użytkowej, a nadto przestała ona obowiązywać w styczniu 2017 r.), to wszystkie nieruchomości były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a także poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej (mimo formułowanych wniosków przez pełnomocnika podatników) w celu ustalenia zakresu zajęcia nieruchomości przez Fundację [...] na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą w 2019 r. (bo dla zastosowania niższej stawki podatkowej nie ma znaczenia status OPP ani faktyczne prowadzenie działalności przez fundację, o ile ta nie prowadzi działalności gospodarczej i jest wyłącznym posiadaczem zależnym części nieruchomości, a co wynika chociażby z akt postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., co ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie - bo na stawkę opodatkowania (przedmiot opodatkowania powinien bowiem zostać opodatkowany stawką inną niż ta część związana z działalnością gospodarczą); d) nie dokonaniu weryfikacji stanu technicznego budynku posadowionego na nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne o nr: [...] i [...], mimo iż pełnomocnik podatników wskazywał, że dach nie spełnia warunków, jakie stawiają mu przepisy prawa podatkowego, tj. budynek zlokalizowany przy ul. S. nie obejmuje elementu konstrukcyjnego, ograniczającego budynek od góry w celu zabezpieczenia przed opadami atmosferycznymi, wiatrem, hałasem i utratą ciepła, co oznacza, że budynek nie spełnia w całości definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co ma wpływ na ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to mimo formułowania przez pełnomocnika podatników wniosków dowodowych w tym zakresie, a co świadczy o obiektywnej niemożności wykorzystywania nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominiecie dowodów wskazujących, że stacja transformatorowa nie jest związana z gruntem wobec istnienia fundamentu w stacji trafo, mimo iż z opisów dostarczonych przez producenta (vide: pismo Z.) wyraźnie wynika, iż stacja jest kontenerowa, a zatem fakt, iż posiada fundament nie świadczy o związaniu stacji z gruntem, lecz wynika z wymagań bezpieczeństwa i p-poż., a nadto, że nie stanowi części składowej nieruchomości i własności podatników; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p., a w konsekwencji art. 122 O.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy nie podieły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co m.in. przejawiało się w uznaniu, że z samego faktu, iż pewne części nieruchomości były najmowane przez zarządcę nieruchomości w 2019 r., względnie, że takie były ustalenia w toku wadliwej kontroli podatkowej w 2013 r., ewentualnie takie wnioski wynikały z pism B. S.A., który był najemcą części powierzchni do stycznia 2017 r., to wszystkie nieruchomości były również wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników i to mimo, iż w 2013 r. nie byli oni właścicielami nieruchomości, a także w niepodjęciu niezbędnych działań (czynności dowodowych) celem ustalenia powierzchni użytkowej budynków posadowionych na nieruchomościach w 2019 r., względnie niepodjęciu dość prostej czynności polegającej na wystąpieniu do ewentualnych posiadaczy nieruchomości z żądaniem podania powierzchni użytkowych najmowanych powierzchni, względnie wystąpienia do tychże osób z żądaniem oględzin najmowanych powierzchni, lecz przerzucenie ciężaru postępowania dowodowego na podatników oraz ówczesnego i obecnego zarządcy nieruchomości, który nie mógł wykonać żądania organów podatkowych, bo nie posiadał dostępu do części nieruchomości wobec oddania ich do wyłącznego (a zatem bez prawa dostępu po stronie zarządcy i właściciela) korzystania osobom trzecim (na różne cele, w tym statutowe związane z funkcjonowaniem Fundacji), a co wynika z samej istoty umów najmu i przepisów prawa je regulujących, a także z samych akt sprawy, bo przecież organy podatkowe same wskazywały, że cześć nieruchomości było oddanych w najem; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy naruszyły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a co przejawiało się w: a) nie dokonaniu samodzielnej weryfikacji (nie podjęciu żadnych realnych czynności dowodowych poprzez np. wystąpienie do osób trzecich posiadających nieruchomość) przez organ podatkowy powierzchni użytkowej budynków i samodzielnych lokali według stanu w 2019 r. i odwołaniu się w tym zakresie wyłącznie do wyników kontroli podatkowej z 2013 r. w sytuacji, gdy kontrola podatkowa z 2013 r. nie wskazuje jaki był stan powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działce [...] i [...] i [...] w 2019 r., a oczywiste jest, że od tego czasu powierzchnia użytkowa uległa zmianie wobec wydzielenia po 2013 r. łącznie 26 samodzielnych lokali (podatnik nie musiał zatem wykazywać zmiany powierzchni, bo ta jest oczywista i wynika z faktu samego wydzielenia samodzielnych nieruchomości lokalowych, stąd uzasadnienie w zakresie braku jakiejkolwiek inicjatywy podatników jest niezrozumiałe, bo fakty te były wiadome organom z urzędu); b) nie dokonaniu weryfikacji w zakresie sposobu "korzystania" z działek gruntowych [...] i [...] (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), a poprzestanie jedynie na błędnym i nie popartym jakimkolwiek dowodem założeniu przez organ podatkowy wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przez podatników; c) nie dokonaniu weryfikacji sposobu wykorzystywania w zakresie działalności gospodarczej samodzielnych lokali przez podatników, stanowiących samodzielny przedmiot opodatkowania (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), lecz poprzestaniu de facto na ogólnym założeniu, że skoro jakaś część budynku posadowionego na działkach [...] i [...] była najmowana (choć nie wiadomo w jakiej powierzchni, bo umowa zarządcy z B. S.A. obowiązywała do stycznia 2017 r., a zatem nie dotyczy 2019 r.) to wszystkie nieruchomości były wykorzystywane do działalności gospodarczej; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy podatkowe dokonały dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominęły dowody wskazujące, że: a) nieruchomość nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co przejawiało się w nie dostrzeżeniu w deklaracji podatników CIT za 2019 r., że "nie uzyskali oni żadnego przychodu, co świadczy iż właściciel nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie dokonał żadnej sprzedaży usług lub towarów; b) stacja transformatorowa jest budynkiem, co przejawiało się w "założeniu" związania z gruntem stacji transformatorowej, mimo iż z opisów dostarczonych przez producenta (vide: pismo Z.) wyraźnie wynika, iż stacja jest kontenerowa, a zatem fakt, iż posiada fundament nie świadczy o związaniu stacji z gruntem, lecz wynika z wymagań bezpieczeństwa i p-poż.; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości decyduje faktyczne zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, a organ albo nie przeprowadził w ogóle żadnego postępowania dowodowego (co dotyczy działek [...] i [...]) albo dokonał ustaleń wbrew materiałowi dowodowemu (co dotyczy działki [...] oraz [...] i [...]); 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie za budynek obiektu, który nie jest na stałe związany z gruntem, a co dotyczy stacji trafo; 3) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie za budynek obiektu, którego dach nie spełnia wymagań stawianych przepisami prawa budowlanego; 4) art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie opodatkowania: a) nieruchomości gruntowych niezabudowanych budynkami z pominięciem solidarności zobowiązania podatkowego współwłaścicieli; b) poszczególnych lokali oraz nieruchomości gruntowych zabudowanego budynkiem oraz części budynków stanowiących nieruchomość wspólną z pominięciem zasady, że zobowiązanie podatkowe ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym udziałowi w nieruchomości wspólnej (bez solidarności). Skarżące spółki wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, przeprowadzenie rozprawy, a także zasądzenie od strony przeciwnej solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego odnoszących się do dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. W szczególności skarżące zarzucają naruszenie przepisów odnoszących się do postępowania podatkowego, zarówno w zakresie kompletności materiału dowodowego, jak i jego oceny. Ponadto skarżące zarzucają również, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony oparł się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na ustaleniach kontroli podatkowej za 2013 r. Wskazane uchybienia, zdaniem skarżących, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie ma swoje źródło m.in. w rozumieniu pojęcia "nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności". Skarżące podnoszą, że samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania nieruchomości. Zarzucają też, że nie uwzględniono faktu wydzielenia odrębnych lokali użytkowych, co zmieniło powierzchnię w stosunku do tej opodatkowanej dla poprzednich właścicieli, nie ustalono też prawidłowo powierzchni spornej nieruchomości w części dotyczącej zabudowy, nie uwzględniono wynajmu części nieruchomości fundacji oraz błędnie opodatkowano stację trafo. Zarzuty powyższe były już formułowane w toku postępowania podatkowego oraz przed Sądem pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji przedstawił obszerną argumentację, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela, w związku z czym odniesie się do powyższych zarzutów w sposób zbiorczy. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że spór w rozpoznawanej sprawie determinowany jest nie tylko kwestionowaniem stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wyrokowania, ale również związany jest z wykładnią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności art. 1a ust. 1, który określa, co należy rozumieć pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący dokonał analizy tego pojęcia i w pierwszej kolejności przypomniał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ten ostatni przepis nie ma odniesienia do tej sprawy). Z regulacji tej wynika, że kryterium posiadania przez przedsiębiorcę co do zasady determinuje zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i d) u.p.o.l. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym niekoniecznie jest podatnik. Powołane w zaskarżonym orzeczeniu - wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Tezy te rozwinięte zostały w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA), który został w pełni zaakceptowany w judykaturze. Dla przypomnienia, w wyroku tym NSA stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 538/24, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporne nieruchomości w analizowanym zakresie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, który realizował na niej – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - czynności zmierzające do realizacji celów gospodarczych wyznaczonych przedmiotem jego aktywności. Spółki A. S.K.A. i A. S.K.A. z siedzibą w W., zarejestrowane są w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze przedsiębiorców (data rejestracji obu spółek to dzień [...] marca 2016 r.) W odpisach KRS obu spółek jako przedmiot ich działalności wymienione jest m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że na ten cel została przeznaczona przez podatników będących przedsiębiorcami, a więc jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Twierdzenia skarżących, że część nieruchomości była w stanie, który wykluczał jej wykorzystanie w celu związanym z działalnością gospodarczą oraz, że jej część nie była w ogóle wykorzystywana, są niezasadne. Jak wspomniano powyżej, nieruchomość, która potencjalnie może zostać wykorzystana w prowadzonej działalności jest w rozumieniu ustawy - nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne. Odnosząc się natomiast do zarzucanego naruszenia prawa procesowego, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, opisanego w zarzutach skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Obowiązek organów w tym zakresie nie jest jednak nieograniczony. Jak wynika z akt sprawy, skarżące nie współdziałały z organem w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie oględzin nieruchomości. W tej sytuacji ustalenie powierzchni lokali oraz części wspólnych w sposób przyjęty przez organ nie wzbudza wątpliwości. Z podobnych względów możliwe było wykorzystanie informacji zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej w 2013 r. Nie stoi temu na przeszkodzie to, że nieruchomość ta nie była jeszcze własnością skarżących. W trakcie tej kontroli pełnomocnik poprzedniego właściciela nieruchomości przedłożył dokumentację, w tym rzuty kondygnacji, co umożliwiło organowi dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżące nie podważyły tych materiałów. Ustaleń tych nie niweczy też fakt wydzielenia lokali. Oględziny nieruchomości przeprowadzone zostały kilkukrotnie, w dniach 15 października 2019 r. oraz 1 i 3 lipca 2019 r., jednakże skarżące oraz zarządcy nieruchomości nie reagowali na wezwania organu i nie wskazali powierzchni lokali i części wspólnych. W zakresie wykorzystania w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu kontrolnym za 2013 r. skarżące sformułowały zarzuty naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie dyrektywy określone przez TSUE w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18, określające legalność dopuszczenia dowodu z dokumentów innych postępowań. Zgodnie z sentencją powołanego wyroku: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do użytecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.". Zarzut ten jest niezasadny z następujących powodów: 1) sprawa C-189/18 dotyczyła podatku VAT i znalazła swoje uzasadnienie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE, która nie odnosi się do podatku od nieruchomości, 2) strona miała zapewniony udział w postępowaniu, jednak to postawa skarżących uniemożliwiła dokonanie ustaleń faktycznych, co spowodowało konieczność posiłkowania się materiałem dowodowym z kontroli z 2013 r., 3) dowody te nie stanowiły wyłącznej podstawy ustalenia stanu faktycznego. Każda z powyżej powołanych przesłanek stanowi wyłączny powód nieuwzględnienia zarzutów opartych na art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i sentencji wyroku TSUE sygn. C-189/18. Odnosząc się z kolei do kwestii zajęcia części nieruchomości przez fundację na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że z pozyskanych przez organ podatkowy dokumentów z KRS wynika, że fundacja w latach 2017 – 2021 nie prowadziła jakiejkolwiek działalności, zarówno statutowej, jak i gospodarczej. Fundacja ta nie jest organizacją pożytku publicznego i nieruchomość przez nią zajmowana podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zarzut skarżących odnoszący się do zawyżenia wysokości zobowiązania z uwagi na konieczność zastosowania preferencyjnej stawki podatku ze względu na zajmowane pomieszczenie przez fundację nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Nie ulega natomiast wątpliwości, że szereg pomieszczeń wynajmowana jest innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej. Podczas oględzin przeprowadzonych 15 października 2018 r. ustalono, że lokale użytkowe zajmują rozmaite podmioty gospodarcze, wymienione w decyzji i zaskarżonym wyroku. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, o wynajmie pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą również dane pozyskane ze stron internetowych. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy postawa skarżących, którzy nie współpracowali z organami odnośnie określenia podstawy opodatkowania skłania do wniosku, że wręcz utrudniali oni przeprowadzenie ustaleń faktycznych za nieuzasadnione uznać należy domaganie się przeprowadzenia dowodów na te okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również rozważania Sądu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji trafo. Uznał jednocześnie, że powielanie argumentacji nie jest konieczne. Końcowo wskazać należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia decyzji. Został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie nosi ona cech dowolności. Skarżące w skardze kasacyjnej nie wykazały ponadto, że ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zarzutu niewyznaczenia terminu skarżącym do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji nie powołano przepisu ustanawiającego taki obowiązek dla organu. Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej, stanowiące w istocie powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji, są niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Wojciech Stachurski