III FSK 4893/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 554/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 maja 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.147.2020.MW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27.10.2020 r. o sygn. I SA/Gd 554/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7.05.2020 r., nr 2201-IEE.711.2.147.2020.MW, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 138 § 2, art. 144 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a), art. 18 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor IAS w Gdańsku bezzasadnie uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 3.03.2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, podczas gdy nie było dopuszczalne uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie, gdyż zostało ono zaskarżone jedynie w części, przy czym zarzuty sformułowane w zażaleniu uzasadniały uchylenie tego postanowienia w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy przez uwzględnienie zarzutów uznanych przez ten organ za bezzasadne; 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 136, art. 144, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego zakończonego wydaniem postanowienia z 7.05.2020 r. nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie, mimo że stwierdził braki w materiałach dowodowych sprawy; 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 34 § 1, 4, 5 i art. 33 § 1 pkt 1-3, 6-8 i 10 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy administracji obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 23.08.2019 r., wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w S; 4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 138 § 2, art. 144, art. 144, art. 124 § 1 i 2, art. 126, art. 107 § 3 k.p.a. i art. 18, art. 34 § 1,4-5 w art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżąca wykazała, że postanowienie Dyrektora IAS w Gdańsku z 7.05.2020 r. zawiera błędne rozstrzygnięcie i jest wadliwie uzasadnione; 5. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 138 § 2, art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1,4-5, art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia wyroku z 27.10.2020 r., w którym Sąd wadliwie ocenił, że zaistniały przesłanki do wydania postanowienia kasacyjnego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym wypada zauważyć, że zarzuty kasacyjne są zasadniczo powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze do WSA w Gdańsku. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. Poddane kontroli WSA w Gdańsku postanowienie organu odwoławczego zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polega na tym, że statuuje ona obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy tak, jak gdyby sprawa ta nie była rozstrzygnięta przez organ I instancji. Jest to dla strony gwarancja dwukrotnego rozpoznania sprawy przez dwa różne i niezależne organy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie mógł merytorycznie ocenić zarzutów skarżącej, co zostało wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu. Uprawniony był jedynie do uchylenia postanowienia w sprawie zarzutów i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Instytucja decyzji kasacyjnej uregulowana w art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy i przewidziana jest tylko w tej sytuacji, gdy organ I instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego (ani w całości ani w znacznej części), albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę dokonaną przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, że charakter uchybień, jakich dopuścił się organ egzekucyjny potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie jest wierzycielem a jedynie organem nadzorczym, bada zatem wyłącznie zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, nie mając w tym zakresie kompetencji do dokonywania zmian. Właściwie zatem wskazał WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy mógł jedynie uchylić negatywne dla strony rozstrzygnięcie i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Co prawda art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przewiduje, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji w całości organ odwoławczy nie może orzec co do istoty sprawy w części, a w pozostałej części przekazać sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji, nie mniej jednak przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Podkreślenia wymaga, że stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia organu egzekucyjnego, związane z brakiem samodzielnej oceny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niespełnieniem w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., uzasadniały stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, ponieważ postanowienie organu I instancji zostało podjęte bez zbadania i oceny wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że według zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji organ ten w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a., przedstawił jedynie niewiążące go w tej części stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21.11.2019 r., nie dokonując samodzielnej oceny ich zasadności, do czego był obowiązany w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. Pominięcie przez organ egzekucyjny własnej oceny zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., narusza art. 34 § 1 u.p.e.a. Ponadto organ odwoławczy trafnie skonstatował, że w przedmiocie zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozstrzygnął w punktach 4 i 5 swego postanowienia, uznając za zasadny zarzut w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek (umarzając w tej części postępowanie egzekucyjne), natomiast za nieuzasadniony uznając zarzut co do wskazania błędnej wysokości zaległości i nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera rozstrzygnięcie dotyczące tylko niektórych elementów tytułu wykonawczego wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z pominięciem wszystkich pozostałych wymogów określonych w tym przepisie. Organ odwoławczy właściwie ocenił, że zarzut opierający się na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek jest zarzutem nieistnienia obowiązku z podstawy, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie jest to zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych (wnoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzut ten jest - w opozycji do powołanego wyżej zarzutu - zarzutem czysto formalnym, polegającym na zbadaniu tytułu wykonawczego pod kątem spełnienia przez niego wymagalnych prawnie elementów. Nie ma w nim miejsca na odnoszenie się do merytorycznych kwestii, wykazujących poprawność naliczenia odsetek. Organ odwoławczy słusznie zwrócił także uwagę na brak spójności pomiędzy treścią uzasadnienia i rozstrzygnięciem zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej. Zauważył, że organ egzekucyjny w uzasadnieniu wielokrotnie powtarza, iż egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 24.08.2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16.07.2019 r., doręczonej 31.07.2019 r., natomiast w pkt 2 postanowienia uznaje zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadnione z pominięciem przesłanki nieistnienia obowiązku co do należności głównej. Organ egzekucyjny w pkt 2 postanowienia uznał ponadto za nieuzasadniony m.in. zarzut umorzenia w całości albo w części obowiązku, zarzutu opartego na tej przesłance, skarżąca jednak tego zarzutu nie zgłosiła. W związku z powyższym prawidłowo zaaprobował WSA w Gdańsku ocenę organu odwoławczego, że orzekając w tym przedmiocie organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony wyszedł poza zakres zgłoszonego żądania. Zdaniem organu odwoławczego, co należy zaaprobować, wyjaśnienia wymaga również kwestia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 5.02.2020 r. Organ ten utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21.11.2019 r., który w pkt 1 sentencji uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27.03.2018 r. do 28.08.2018 r. za uzasadniony, stwierdził jednocześnie w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że w sprawie ma również zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. i okres od 28.11.2018 r. do 31.07.2019 r. został wyłączony z naliczania odsetek. Z informacji zawartych w tytule wykonawczym, w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej, nie wynika, aby dokonano wyłączenia okresu nienaliczania odsetek zgodnie z ww. ustaleniami. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy za 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: uCovid-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 15.09.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącej 25.09.2023 r., natomiast organowi 21.09.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 uCovid-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Pruszyński