III FSK 4884/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 14/21 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od Z. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 14/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi Z. Spółka Akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] a także zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz Z. Spółki Akcyjnej w W. kwotę 200 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego decyzja organu pierwszej instancji z 11 września 2019 (objęta wznowieniem) oraz kolejna z 30 czerwca 2020 r. (wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego) zostały każdorazowo podpisane z upoważnienia Prezydenta Miasta P. przez J. K. - Kierownika Wydziału Podatków i Opłat. Takie postępowanie organu pierwszej instancji narusza, zdaniem sądu, art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 t.j., dalej: O.p.) i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Sąd zauważył, że ustawodawca nie wiąże wymienionej podstawy wznowienia z wpływem na wynik sprawy. W rezultacie samo stwierdzenie w toku sądowej kontroli, że organ I instancji wydał 30 czerwca 2020 r. decyzję w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji bez analizy czy to kwalifikowane naruszenie prawa miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucję wyłączenia należy postrzegać jako jedną z kluczowych gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, służącą ochronie interesu prawnego podatnika. Organ odwoławczy z kolei utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 30 czerwca 2020 r. z pominięciem, że do jej wydania doszło z naruszeniem prawa uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Jak stwierdził WSA, także w takiej sytuacji wydanie decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego przez tego samego pracownika organu podatkowego, który wcześniej wydał ostateczną decyzję objętą wznowieniem, istotnie narusza gwarancje bezstronności organu podatkowego. Nadal bowiem aktualna pozostaje istotna wątpliwość czy ten sam pracownik organu podatkowego dostrzeże i obiektywnie weźmie pod uwagę wszystkie okoliczności czy błędy uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, którą sam wydał. Innymi słowy, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy odnosić zarówno do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek, jak i z urzędu. W tym pierwszym przypadku (na wniosek) mamy do czynienia z zaskarżeniem decyzji ostatecznej przez podatnika, zaś w kolejnym (z urzędu) proceduralny przymiot skarżącego ma organ podatkowy, który korzysta z tego nadzwyczajnego trybu z mocy ustawy (posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że organ podatkowy sam skarży decyzję ostateczną). W każdej z tych sytuacji istnieje konieczność zapewnienia podatnikowi gwarancji, że organ podatkowy przede wszystkim bezstronnie przeprowadzi wznowione postępowanie podatkowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 O.p. - polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 października 2020 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 30 czerwca 2020 r. poprzez błędne uznanie, że decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia 30 czerwca 2020 r. została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., a w dalszej kolejności bezpodstawnym przyjęciu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 czerwca 2020 r. pominęło, że do jej wydania doszło z naruszeniem prawa uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wadliwie przyjął, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy odnosić zarówno do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek (żądanie strony), jak i z urzędu, gdy przepis ten może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek (żądanie strony); 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 137, dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 O.p. na skutek wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uwzględnienie skargi, zamiast jej oddalenie polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 października 2020 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 30 czerwca 2020 r. poprzez błędne uznanie, że decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia 30 czerwca 2020 r. została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., a w dalszej kolejności bezpodstawnym przyjęciu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 czerwca 2020 r. pominęło, że do jej wydania doszło z naruszeniem prawa uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wadliwie przyjął, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy odnosić zarówno do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek (żądanie strony), jak i z urzędu gdy przepis ten może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek (żądanie strony); w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej skutkowało nieuprawnionym przyjęciem przez WSA w Lublinie, że została wykluczona możliwość wyrażenia przez Sąd stanowiska prawnego w kwestii istoty sprawy podatkowej, a więc przesłanek wznowienia postępowania podatkowego oraz wysokości zobowiązania Z. Spółki Akcyjnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. Mając na uwadze podniesione zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Osią sporu jest art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W piśmiennictwie przepis ten postrzegany jest jako dotyczący kwestii eliminowania wszelkich przyczyn mogących wywoływać w otoczeniu jakiekolwiek wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu w rozpoznawaniu określonej sprawy. Uwzględnia to, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Niebezpieczeństwo to jest równoważone gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 O.p. można podzielić na dwie grupy: grupa przypadków bliskości wobec stron i grupa przypadków bliskości wobec sprawy (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 155). Omawiana w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Treść tej przesłanki oznacza, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby się odnieść do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, iż ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, do wyrażonych w uzasadnieniu poglądów nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12). Niemniej zapis art. 130 § 1 O.p., wskazuje na to, że ustawodawca postanowił w sposób wyraźny i zamknięty opisać sytuacje, w których następuje wyłączenie określonych osób od udziału w postępowaniu. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że (literalnie) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wymaga, by w sprawie okolicznością istotną procedowania było istnienie decyzji "zaskarżonej". Zatem chodzi o weryfikację, czy kontrolę decyzji kwestionowanej przez adresata decyzji, a nie organ, który nie ma możliwości "zaskarżania" własnych decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozszerzanie tego zapisu na wszelkie przypadki weryfikacji pod kątem zachowania warunku obiektywizmu i bezstronności przy orzekaniu przeczyłoby zarówno literalnemu brzmieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., jak i potrzebie wymienienia pozostały przypadków wyłączenia z art. 130 § 1 O.p., gdyż wszystkie one mieszczą się w zbiorze sytuacji, która może budzić wątpliwości tego typu. Jednocześnie jest to zbiór zamknięty, rozszerzony niejako w art. 130 § 3 O.p., gdzie ustawodawca dopuścił wyłączenie dokonane na żądanie (pracownika, strony) albo z urzędu w przypadku, gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie innych okoliczności, mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia również udział członka składu SKO w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3501/21) . Złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, spełnia wymóg istnienia "zaskarżonej" decyzji, o czym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W judykaturze przyjmuje się jednolicie, że istotą instytucji wznowienia postępowania jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Podkreśla się, że nie można akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takiej sytuacji jak najbardziej uzasadniona. Niemniej obok tej obawy, w sprawie, musiałaby wystąpić sytuacja określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Bezspornym jest, że zaskarżony wyrok zapadł w okoliczności wznowienia postępowania z urzędu, a nie na wniosek strony. Trudno doszukać się we wznowieniu postępowania z urzędu, okoliczności "zaskarżenia" decyzji. W sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dostrzega obawy naruszenia gwarancji bezstronności organu podatkowego w tym, czy ten sam pracownik organu podatkowego dostrzeże i obiektywnie weźmie pod uwagę wszystkie okoliczności czy błędy uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, którą sam wydał. Jest to jednak tylko stanowisko uwzględniające cel tego przepisu, a nie jego zapis. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy odnosić zarówno do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek, jak i z urzędu nie znajduje potwierdzenia w wyraźnym zapisie tego przepisu. Nie ma podstaw prawnych dla stwierdzenia, że w tym pierwszym przypadku (na wniosek) mamy do czynienia z zaskarżeniem decyzji ostatecznej przez podatnika, zaś w kolejnym (z urzędu) proceduralny przymiot skarżącego ma organ podatkowy, który korzysta z tego nadzwyczajnego trybu z mocy ustawy (jak to ujął WSA, posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że organ podatkowy sam skarży decyzję ostateczną). Chcąc objąć art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownika (funkcjonariusza) biorącego udział w postępowaniu wznowieniowym z urzędu, ustawodawca musiałby dokonać innego zapisu prawa. Przyjmując odmienną niż WSA wykładnię art. 130 § 1 pkt 6 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega obawy pozbawienia strony ochrony przed brakiem obiektywizmu czy bezstronności pracownika, w takim stopniu, by móc rozszerzyć art. 130 § 1 pkt 6 O.p. o sytuacje nie objętą nim literalnie. Ochronę przed wątpliwościami co do bezstronności daje w takiej sytuacji art. 130 § 3 O.p. W zaskarżonym wyroku nie wskazano, by skarżący złożył wniosek w trybie art. 130 § 3 O.p. Co więcej nie wykazywano, by zgłaszał tego typu wątpliwości w inny sposób. Zatem rację ma organ zarzucając naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a skoro tak, to słusznym jest też przywołanie naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Za zasadne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 135 O.p. Będąc przepisami wynikowymi, których warunkiem zastosowania w ramach kontroli instancyjnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tego rodzaju przepisów jest zawsze następstwem naruszenia innych norm prawnych, co miało miejsce w sprawie. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który powinien rozpoznać skargę z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji pozostałych przepisów postępowania. Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Jest to przepis ogólny o charakterze tylko kompetencyjnym i określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., I OSK 2226/17, z 15 maja 2019 r., II FSK 1467/17, z 23 listopada 2018 r., I OSK 188/17). WSA zachował ramy kontroli, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.). Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Stanisław Bogucki