III FSK 4856/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1736/20 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r. nr 1401-IEW1.4123.24.2020.2.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. N. kwotę 830 (słownie: osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III FSK 4856/21 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1736/20 oddalił skargę J. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 3 lipca 2020 r. nr 1401-IEW1.4123.24.2020.2.MT w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 21 170, 45 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: "P.u.n.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. Decyzją z 3 lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS z 24 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS odniósł się do kwestii wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że termin płatności tego zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 27 lipca 2015 r., a zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął. DIAS stwierdził następnie, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został przerwany. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązania podatkowego przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 10 września 2015 r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 25 września 2019 r. wraz z doręczeniem ww. tytułu wykonawczego Spółce wraz z zawiadomieniem nr [...] z dnia 17 września 2015 r. o zajęciu rachunku bankowego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Spółki, za które orzeczona została odpowiedzialność podatkowa skarżącego pozostaje wymagalne. Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p. DIAS wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 13 sierpnia 2012 r. do dnia 6 października 2015 r. Jednocześnie DIAS wskazał, iż uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 lipca 2015 r. skarżący został odwołany z powierzonej funkcji. W związku z powyższym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki. Oceniając kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności zmierzających do realizacji obowiązków wynikających z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10 września 2019 r. Zawiadomieniem z dnia 17 września 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 25 września 2015 r. Bank pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ponieważ rachunek bieżący wykazuje saldo dodatnie niewystarczające na pokrycie wszystkich zajęć. Ponadto wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2018 r. wspólnik Spółki w piśmie z dnia 17 września 2018 r. nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować skuteczną egzekucję, jednocześnie wskazał, że nie jest uprawniony do reprezentacji Spółki. Pomimo podjęcia czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 25 marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Zdaniem Dyrektora IAS w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 P.u.n z uwagi na zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. W ocenie organu I instancji przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2012 r. W związku z czym 14-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki najpóźniej upływał z dniem 9 sierpnia 2012 r. Zdaniem DIAS, bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania przez spółkę deklarowanych, wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie wystąpiły zatem przejściowe trudności czy zatory płatnicze, lecz trwałe zaprzestanie płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 P.u.n., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, iż stan niewypłacalności Spółki istniał przed dniem wydania tytułu wykonawczego z dnia 10 września 2015 r. nr [...], podczas gdy przed dniem jej wydania Spółka nie była świadoma istnienia zaległości podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji podatkowej przez Spółkę, zaś deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług za II kwartał została złożona 27 lipca 2015 r. W tym dniu mijał też termin płatności ww. zobowiązania podatkowego. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 28 lipca 2015 r., a zatem miał wiedzę o ciążącym na Spółce ww. zobowiązaniu podatkowym. Dodatkowo wskazano, że Spółka posiadała już wtedy zaległości z tytułu nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. Zatem w ocenie organu, bez znaczenia jest zatem okoliczność przytoczona przez stronę dotyczącą terminu doręczenia ww. tytułu wykonawczego Spółce tj. w czasie gdy członkiem zarządu już nie był skarżący. Jak wskazano brak jest dokumentów potwierdzających aby w sierpniu 2012 r. skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., DIAS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym kolejna przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej, tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, a w szczególności brak rozważenia, czy w sytuacji braku organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, można prowadzić kontrolę podatkową oraz postępowanie egzekucyjne i czy może dochodzić do skutecznego doręczenia Spółce korespondencji, podczas gdy okoliczność ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. uznania, że w dniu 21 grudnia 2016 r. doszło do skutecznego doręczenia Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 grudnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r., a następnie w dniu 11 kwietnia 2016 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji DIAS z dnia 27 marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową pomimo, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających doręczenie ww. decyzji; - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1, art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: "KPA") i w zw. z art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: "K.C.") przez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja wymiarowa weszła do obrotu prawnego przez jej skuteczne doręczenie Spółce, co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 116 § 1 O.p., art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1 i art. 45 KPA w zw. z art. 42 § 1 KC przez bezpodstawne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne, i tym samym uznanie, iż zachodzą wszystkie niezbędną przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, co zaś skutkowało wydaniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomimo istnienia trwałych przesłanek uniemożliwiających wydanie tej decyzji; - naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 lit.a O.p. przez jego niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie i w konsekwencji wadliwe uznanie, że skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe solidarnie ze Spółką, podczas gdy z okoliczności sprawy oraz stanu faktycznego wynika, że w momencie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu nie istniała przyczyna uzasadniających uznanie Spółki za niewypłacalną; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego, organ podatkowy II instancji wyłącznie powielił ustalenia organu I instancji wraz z przytoczeniem obszernej argumentacji prawnej, sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, która wymaga ustalenia przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla ustalenia obowiązku podatkowego okoliczności sprawy w tym dokładnego rozważenia okoliczności faktycznych przemawiających za zaistnieniem bądź nie zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 118 § 2 pkt 2 lit. a) oraz w art. 119 § 1 O.p. Sąd I instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż Sąd nie mógł odnieść się do kwestii uznania, czy w dniu 21 grudnia 2016 r. doszło do skutecznego doręczenia Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 grudnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r., a następnie w dniu 11 kwietnia 2016 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji DIAS z dnia 27 marca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową gdyż w niniejszej sprawie zaległość podatkowa wynikała z deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. i żadna decyzja wymiarowa dotycząca ww. okresu nie została wydana na rzecz Spółki. Ponadto kwestia ta była przedmiotem oceny zawartej ww. prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1085/20, dotyczącego tego właśnie okresu. Sąd wyjaśnił, iż konsekwencją powyższego do niniejszej sprawy nie można odnosić również zarzutów naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1, art. 45 KPA i w zw. z art. 42 § 1 K.C. przez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja wymiarowa weszła do obrotu prawnego przez jej skuteczne doręczenie Spółce, co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż wskazane przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W sprawie miały zatem zastosowanie przepisy art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., a nie jak błędnie wskazuje i wywodzi w skardze pełnomocnik skarżącego - art. 108 § 2 pkt 1 lit a ww. ustawy. Zatem obszerna argumentacja skargi dotycząca stosowania ww. przepisu, okoliczności wadliwości doręczenia Spółce decyzji wymiarowej z dnia 20 grudnia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r., kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych za ww. okresy jak i nie posiadania ustanowionym organów przez Spółkę, nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. Sąd stwierdził, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 13 sierpnia 2012 r. do 28 lipca 2015 r., a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Sąd wskazał, iż termin płatności zobowiązań upływał w dniu 27 lipca 2015 r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. W niniejszej sprawie zarówno decyzja NUS jak i DIAS zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, który to termin jeszcze nie upłynął. Kwestia ta jest niesporna. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 25 września 2019 r. z doręczeniem ww. tytułu wykonawczego Spółce wraz z zawiadomieniem nr [...] z dnia 17 września 2015 r. o zajęciu rachunku bankowego było skuteczne. Organ odwoławczy zbadał czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu wskazanego przez organ środka egzekucyjnego. Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej. Doszło bowiem do skutecznego doręczenia ww. dokumentów do ich adresatów, a tym samym do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec Spółki. Powyższego nie podważa argumentacja pełnomocnika skarżącego prezentowana w skardze wskazująca, że od dnia 26 grudnia 2015 r. Spółka nie posiadała zarządu, bowiem z tym dniu zmarł prezes zarządu Spółki. Stwierdzić należy, że w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego Spółka miała ustanowione organy, a ponadto odebrała przesyłki do niej kierowane. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż z art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201; dalej: u.p.e.a.) wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Sąd wskazał, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego jak i jego doręczenia, Spółka posiadała członka zarządu (organ). Kwestia ta rzutuje na ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Skoro został spełniony wynikający z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. warunek skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego, postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie wszczęte. Okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest w ocenie Sądu oczywista, a okoliczność późniejszej śmierci prezesa zarządu spółki i braku powołania jego następcy, nie ma wpływu na skuteczność jego wszczęcia, a tym samym został spełniony warunek formalny wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. doręczonym w dniu 26 listopada 2019 r., wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze Spółką za zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W sprawie nie ma również znaczenia okoliczność doręczenia spółce tytułu wykonawczego z dnia 10 września 2015 r., tj. o odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji. Możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i wydania w ramach tego postępowania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności, uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika pierwotnie zobowiązanego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 310/20, LEX nr 3049926). Sąd I instancji wskazał, iż skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jej winy. Nie wskazał również realnego mienia którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części oraz niezasadnie podnosił zarzuty względem postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki. Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający do przeprowadzenia postępowania podatkowego w trybie art. 116 O.p. Sąd stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika skarżącego w skardze uregulowanie art. 118 § 2 pkt 2 lit. a) nie znajduje potwierdzenia w przepisach O.p. (przepis taki nie istnieje), natomiast 119 § 1 O.p. dotyczy "zasady waloryzacji wysokości zastawu skarbowego", zatem również nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd podzielił ustalenia organu, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania przez Spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności. Zobowiązanie, za które skarżący odpowiada nie jest przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności, co nie było zresztą kwestionowane przez skarżącego. Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd wskazał, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki, co zostało formalnie stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...] z dnia 25 marca 2019 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono między innymi innych składników majątkowych, do których można skierować skuteczną egzekucję należności. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki była sporna, bowiem skarżący zarzucał organowi egzekucyjnemu niedoręczenie Spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Sąd uznał, iż zarzuty naruszenia przepisów przez organ egzekucyjny nie mogły być przedmiotem oceny Sądu I instancji, dokonującego kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, zwłaszcza w kontekście ustaleń poczynionych w trakcie postępowania. Weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, iż skarżący nie jest stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowany jednolity pogląd w tym zakresie. Mimo, że skarżący nie był stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, to nie potrafił w badanym obecnie postępowaniu podważyć przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wykazać bezskuteczności egzekucji wobec niej. Nie przedstawił też dowodów na istnienie realnego majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej zobowiązań. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Dowodem na to jest nie tylko formalne postanowienie organu egzekucyjnego z 25 marca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ale również materiał zgromadzony przez organy, w tym raport poborcy podatkowego z dnia 11 grudnia 2018 r., wskazujący że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Ponadto, ustalono, iż Spółka nie wynajmowała lokalu. Organ egzekucyjny sporządził zapytania o wierzytelności F. Sp. z o.o. zgłoszone w systemie elektronicznym - Jednolity Plik Kontrolny, jednakże nie otrzymano odpowiedzi pozytywnych. Spółka nie figuruje jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości, a także nie figuruje jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu, co potwierdza dokumentacja znajdując się w aktach sprawy. Sąd zwrócił uwagę, iż sytuacja finansowa spółki była zła, bowiem Spółka w 2011 r. poniosła stratę w kwocie [...] zł, a strata za 2012 r. wyniosła [...] zł. Również zobowiązania Spółki były znaczne, w 2011 r. wynosiły [...] zł a w 2012 r. wynosiły [...]zł. Ze sprawozdań finansowych wynika, że wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki (wartość optymalna 57% - 67%), mierzący stosunek kapitałów obcych do aktywów ogółem wyniósł w 2011 r. - 312,77%, w 2012 r. - 196,36%, co świadczy o dużym ryzyku finansowania prowadzącym do utraty płynności finansowej. Powyższe wartości wskaźników wskazują, na bardzo duże zadłużenie, poziom długu przekracza poziom bezpieczny, majątek Spółki tylko w niewielkim stopniu jest finansowany przez kapitały własne. Zatem skarżący, obejmując stanowisko członka zarządu niewątpliwie w sierpniu 2012 r. powinien mieć wiedzę w jakim stanie zastaje spółkę i jakie konsekwencje prawno-podatkowe się z tym wiążą. W ocenie Sądu, nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 O.p., art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1 i art. 45 KPA w zw. z art. 42 § 1 KC przez bezpodstawne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Sąd wskazał, że z ustaleń które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od I kwartału 2012 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki miałoby powstać w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego z kolei zobowiązania wobec NUS (za II kwartał 2012 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2012 r.), tj. najpóźniej w dniu 9 sierpnia 2012 r. Następnie ten stan pogłębiał się. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. W uzasadnieniu wyroku podkreślono pominięcie przez DIAS okoliczności, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 13 sierpnia 2012 r., zatem termin dwutygodniowy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym przypadku należy liczyć od momentu rozpoczęcia sprawowania tej funkcji przez Skarżącego, doliczając dodatkowo niezbędny czas na zapoznanie się ze stanem finansowym spółki (dwa tygodnie). W ocenie Sądu, prawidłowo ustalony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości minął zatem w dniu 10 września 2012 r., jednak zarówno w tym czasie jak i później wniosek taki nie został złożony przez skarżącego, zatem wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji prawidłowe jest stanowisko organów, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Zdaniem Sądu przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już w lipcu 2012 r., a skarżący winien złożyć taki wniosek najpóźniej w dniu 10 września 2012 r. Według Sądu organy prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sprawie nie jest równie sporna okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, kolejna przesłanka negatywna (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Skargę kasacyjną na powyższy wyrok, w imieniu skarżącego złożył jego pełnomocnik, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a), zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art 122, art. 123, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, a w szczególności brak rozważenia, czy w sytuacji braku organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, można prowadzić kontrolę podatkową oraz postępowanie egzekucyjne i czy może dochodzić do skutecznego doręczenia Spółce korespondencji, podczas gdy okoliczność ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1, art. 45 KPA i w zw. z art. 42 § 1 KC poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne, i tym samym uznanie, iż zachodzą wszystkie niezbędną przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, co zaś skutkowało wydaniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomimo istnienia trwałych przesłanek uniemożliwiających wydanie tej decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł : 1) na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) oraz litera c) p.p.s.a o zmianę wyroku Sądu oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2020 r.; 2) na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z [...] Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, znak: 1431-SE W-2.4123.129.2019.4; 3) na podstawie art. 203 oraz art. 204 p.p.s.a o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego oraz kasacyjnego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok należało uchylić, zaś sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych - także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odwołując się do wskazanych wyżej zasad związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami podniesionym w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, zaś przy naruszeniu prawa procesowego – wskazanie przepisów tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11). Przy czym przez powołanie podstawy kasacyjnej należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07, wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12, wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1573/12, wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 218/11, wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10, wyrok NSA z 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10). Zatem warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i jego uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący kasacyjnie miał na uwadze. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać trafność (słuszność) zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, co oznacza, że uzasadnienie to musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ponadto, wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki (co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą) oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Wobec sposobu sformułowania zarzutów w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej – a także odnosząc się do ich uzasadnienia – zauważyć należy, że Skarżący de facto koncentruje się na tylko jednej kwestii: podważeniu uznania przez WSA, iż w sprawie doszło do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. NSA podziela stanowisko Skarżącego w tym zakresie. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, Spółka nie miała organu upoważnionego do czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym. WSA uznał tymczasem, iż egzekucja w sprawie okazała się bezskuteczna, czego dowodem miało być formalne postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 25 marca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jak również materiał zgromadzony przez organy, w tym raport poborcy podatkowego z dnia 11 grudnia 2018 r. Tymczasem, Skarżący wyjaśnia w skardze kasacyjnej, że od dnia 28 lipca 2015 r. nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Nie miał zatem informacji o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Po zakończeniu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Skarżący nie miał wiedzy o stanie majątkowym spółki. Co istotne, w analizowanym momencie, brak było oganu uprawnionego do reprezentowania Spółki. Osoba prawna nie może bowiem w takim przypadku skutecznie działać w postępowaniu, jakie wobec niej się toczy. Jak stwierdził NSA w wyroku z 22 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 1377/20: "konsekwencją braków w składzie organu zarządczego spółki kapitałowej (a tym samym braku tego organu, bo tak należałoby to ocenić) jest to, że pozbawiona jest ona możliwości skutecznego działania w obrocie prawnym". Sytuację taką uznać należy za niedopuszczalną w sytuacji oceny spełnienia przesłanki bezskuteczności. Tym bardziej, że organ prowadzący postępowanie posiada środki służące przeprowadzeniu takiego postępowania także w sytuacji, gdy sama spółka nie powołuje skutecznie podmiotu do jej reprezentacji. Wobec zaistniałych wątpliwości dotyczących uznania przesłanki bezskuteczności egzekucji za spełnioną, zaskarżony wyrok należało uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd oceni, czy w sprawie istnieją postawy do ustalenia, czy postępowanie wobec Spółki, za której zaległości opowiada Skarżący, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, tj. czy spółka posiadała w całym jego czasie organ odpowiedzialny za jej reprezentowanie. Mając na uwadze powyższe, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jan Rudowski SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska