III FSK 484/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 858/23 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 1401-IEW1.4120.16.2022.6.DG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargi kasacyjne.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 858/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Powołany wyżej wyrok Sądu I instancji został zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Warszawie oraz przez M. F. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądzenie na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 217 § 2 w związku z art. 148 § 1 i art. 150 § 4 oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 3651 ze zm.) – dalej jako: "o.p." mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie postanowienia DIAS w Warszawie i błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania i nie uwzględnił w sposób wyczerpujący ustaleń, co do właściwego adresu zamieszkania, pod którym należało stronie doręczyć decyzje w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wraz ze spółką, rozpoczęcia biegu terminu na wniesienie odwołania i uchybienia temu terminowi, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) - dalej "ustawa COVID-19" poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie odniósł się w uzasadnieniu postanowienia do regulacji wprowadzonych na skutek pandemii oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, podczas gdy przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, a w rezultacie organ nie był zobligowany do odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do tych regulacji, -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 ustawy COVID-19 poprzez błędne uznanie, że przepis ten dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm. dalej "K.p.a"). M. F. zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 19 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022r., poz. 2500 ze zm.; dalej jako: "ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji" poprzez związanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie błędną oceną prawną i wskazanie w/w organowi sposobu dalszego postępowania polegającego na konieczności analizy dokumentów (deklaracji) przedłożonych przez skarżącą celem ustalenia czy skarżąca podejmowała rzeczywiste starania w celu ustalenia adresu znajdującego się w rejestrze, podczas gdy przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można wywodzić żadnych skutków z tej ustawy dla oceny prawidłowości doręczania im pism w postępowaniu podatkowym, - art. 145 §1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 148 §1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzi naruszenie przepisów postępowania oraz konieczność wyjaśniania sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, podczas gdy w sprawie bezspornym jest, że adres [...] na jaki skierowana została korespondencja do skarżącej nie był jej miejscem zamieszkania a co za tym idzie istniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia, stwierdzenia, że decyzja nie została skutecznie doręczona i tym samym nie doszło do uchybienia terminu na wniesienie odwołania. Wobec powyższych zarzutów, na podstawie przepisu art. 176 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ewentualnie, w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie przepisu art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w jego następstwie uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2023 r. nr 1401-IEW1.4120.16.2022.6.DG, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wyrok Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2021 r. Kwestią sporną jest czy decyzja organu podatkowego I instancji została skarżącej prawidłowo doręczona. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2021 r. została doręczona na adres w W., ul. [...]. Adres ten został ustalony w systemie rejestracji centralnej (SeRCe). Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 o.p., zaś skutek doręczenia nastąpił, w ocenie organu 7 stycznia 2022 r. Strona kwestionując to ustalenia organów stwierdziła, że wskazany adres nie był jej miejscem zamieszkania, a jedynie adresem formalnej rejestracji działalności gospodarczej. Skarżąca oświadczyła, że adres jej miejsca zamieszkania to ul. [...] w W. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W aspekcie tego przepisu organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia, od którego służy środek zaskarżenia, a także kiedy taki środek zaskarżenia został złożony. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe niejednokrotnie korzystają z danych adresowych odnotowanych w rejestrze CRP KEP, do którego transponowane są dane z systemu CEIDG. Dane z CEIDG są jednocześnie danymi dla celów podatkowych, co regulują przepisy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy. Sąd I instancji w konkluzji rozważań w powyższym obszarze skonstatował, że decyzja, odnośnie której doręczenia toczy się spór w sprawie, nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strony. Zatem podatkowym adresem do doręczeń nie będzie adres zgłoszony w CEIDG, inny niż adres zamieszkania/do doręczeń niezwiązany z prowadzoną dzielnością gospodarczą, chyba że adresy te są tożsame. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Słusznie Sąd uznał, że regulacje ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mają zastosowania do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dotyczą one bowiem podatników i płatników, co wprost wynika z art. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż ustawa określa zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. O podatniku jest też mowa w przywołanym przez są Sąd pierwszej instancji art. 5a. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Mocą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym art. 1 i art. 3), podatnikiem jest spółka. Skarżącą obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 (art. 107 i następne) Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżąca występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom. Bez wpływu na wyrażone powyżej stanowisko pozostaje fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej obecnie lub w okresach wcześniejszych. Okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ekspediowaniu do skarżącej pism pozostających w związku z tą działalnością. Natomiast skierowanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2021 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP było nieprawidłowe. Stwierdzić zatem należy, że decyzja nie została doręczona skutecznie i tym samym nie doszło do uchybienia terminu odwołania. Należy dostrzec, że w toku postępowania skarżąca sygnalizowała, że nie przebywała pod adresem [...] z zamiarem stałego pobytu od 2017 r. W rejestrze PESEL ujawniona została informacja, że adres jej zamieszkania to ul. [...]. W kontekście przedstawionych wyżej ustaleń należy zgodzić się ze skarżącą, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania, a to konieczność analizy dokumentów (deklaracji) przedłożonych przez skarżącą celem ustalenia, czy skarżąca podejmowała rzeczywiste starania w celu aktualizacji adresu ujawnionego w CEIDG są błędne. Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników nie nakłada na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Biorąc pod uwagę, że Sąd I instancji słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2021 r. rozważania poczynione co do możliwości zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID – 19 uznać należy za bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Mając na uwadze treść art. 203 oraz 204 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o kosztach postępowania kasacyjnego. Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz