III FSK 4833/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 632/20 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka masy upadłości W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 632/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu F. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów w sprawie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji i spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do rozbieżność pomiędzy stanowiskiem strony a opinią biegłej sądowej w sprawie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego (układowego) sąd podkreślił, że może wynikać to z różnic w materiale dowodowym, na podstawie którego dokonano analiz zaistnienia przesłanek niewypłacalności oraz z celu w jakim biegła sporządzała opinię. Opinia ta bowiem nie była ukierunkowana na dokonanie oceny momentu zaistnienia niewypłacalności i w konsekwencji wskazania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania F. orzekanej na podstawie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, t.j. dalej: O.p.). Bezspornym jest również ustalenie organów, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy decyzję organu, podczas gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na tym, że organ pominął wnioski płynące z opinii Biegłej Sądowej D. S. z sierpnia 2018 r., w której biegła jednoznacznie wskazała, że dopiero 31 sierpnia 2016 r. spółka F. Sp. z o.o. znalazła się w sytuacji grożącej niewypłacalnością, ponieważ ocenił, że opinia ta została sporządzona błędnie, podczas gdy ani organ podatkowy, ani wojewódzki sąd administracyjny nie mają wiedzy i kwalifikacji wystarczających do tego, aby samodzielnie, tj. bez zasięgania opinii innego biegłego, negatywnie ocenić prawidłowość opinii biegłego; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 i 191 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., poz. 1361, t.j., dalej: p.u.n.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy decyzję organu, podczas gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na tym, że organ ustalił moment popadnięcia F. Sp. z o.o. w stan niewypłacalności na styczeń 2011 r., a w konsekwencji "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na luty 2011 r., z pominięciem badania sytuacji finansowej i majątkowej spółki w tym okresie, podczas gdy takie badanie doprowadziłoby do ustalenia, że "właściwy czas" na złożenie tego wniosku nadszedł dopiero w roku 2016; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, podczas gdy wniosek ogłoszenie upadłości spółki F. Sp. z o.o. został złożony w ustawowym terminie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz na podstawie art. 203 pkt. 1 p.p.s.a, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych, powiększonych o koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł. Organ podatkowy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 187, 191 czy 197 § 1 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy i powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Niewątpliwie, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości i przesłanka ta jest istotna w przedmiotowej sprawie. Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jaki wielokrotnie został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Jest to okoliczność wystarczająca do uznania obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie przyjął oceny biegłego na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 28.02.2017 r., I FSK 1221/15; z 19.01.2018 r., II FSK 3638/15; z 30.06.2020 r., II FSK 2230/195, 10.01.2012 r., II FSK 1235/10, 10.05.2012 r., I FSK 819/11). Jednocześnie niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. zachodzi bez względu na stan finansowy spółki, jeżeli zaprzestała ona płacenia swoich zobowiązań (por. wyrok NSA z 22.07.2021 r., III FSK 3776/210). Podzielając to stanowisko należy zgodzić się, że ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego i takich dokonał, co prawidłowo ocenił WSA. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rację ma skarżący stwierdzając, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że w kontrolowanej sprawie spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ono z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od spółki powstały we wskazanych przez organ terminach, co nie jest sporne. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Podobnie rzecz ma się do zwrotu nienależnie otrzymanych kwot VAT. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie spółki nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przy tym twierdzenia organów podatkowych, że spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych w 2011 r., natomiast złożony przez zarząd spółki wniosek o ogłoszenie upadłości miał miejsce w 2016 r. Warto przy tym również zauważyć, że zastosowanie wskazanej przesłanki wyłączającej od odpowiedzialności także w sytuacji, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela zostało wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że ,,(...)Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli(...)’". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21 wyjaśnił, iż nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, oparty o argument, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Uzasadniał, że zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Za prawidłową uznał taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Obecnie nie ma podstaw, by od tego poglądu odejść i w konsekwencji trafna była ocena Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do czynności dokonanych przez organy podatkowe, że te zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły całość zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 i art. 191 O.p.), co stanowiło podstawę dla dokonania oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie zakwestionował wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. ani art. 11 p.u.n., co prowadzi do uznania za prawidłowe nakreślenie granic prowadzonego postępowania dowodowego. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo zaaprobował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ, w tym ocenę opinii biegłej z sierpnia 2018 r. Skoro organ podatkowy nie był związany opinią biegłego, gdyż stan sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a biegła sporządzając opinię miała za cel inny rodzaj sprawy (odpowiedź na jedno z kilku zagadnień poddanych pod opinię biegłego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i innych) i organ dokonał analizy opinii, a WSA jej kontroli, stanu niewypłacalności podatnika według powyżej wymienionych przepisów, to prawidłowo nie przyjęto stanowiska biegłego, na jakie powołano się w sprawie. Nie jest również usprawiedliwiony sformułowany jako dotyczący przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że przepis ten stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc organ, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich powiązań (uchybień) w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów. Mając na względzie niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Stanisław Bogucki