III FSK 4822/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/20 w sprawie ze skargi T. K., E. K., I. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K., E. K., I. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r. Sąd pierwszej instancji podał, że skarżące na podstawie aneksu do umowy najmu nr [...] z dnia 2 lutego 2004 r. zawartej z właścicielem nieruchomości - W. stały się najemcą lokali użytkowych stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, wykonując w tych lokalach działalność gastronomiczną. Sąd podkreślił, że przedmiotowe lokale były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej czego nie zmienia to, że działalność była prowadzona w określonych warunkach i ograniczeniach opisanych przez skarżące, tj. na wyłączny użytek i w godzinach wskazanych przez wynajmującego, w ramach ustnej umowy. W efekcie zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro posiadane przez skarżące lokale gastronomiczne były zajęte na prowadzenie wskazanej działalności gospodarczej (gastronomicznej), to nie można uznać, że były zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Tym samym nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, t.j. dalej: u.p.o.l). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła T. K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu dotyczącego kwalifikacji umowy łączącej m.in. skarżącą z urzędem W. jako umowy zlecenia, a nie umowy najmu, co miało istotny wpływ na powstanie po stronie m.in. skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości odnoszącego się do lokalu, w którym realizowane było zlecenie prowadzenia stołówki przez m.in. skarżącą; 2) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, t.j. dalej: O.p.), przez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe rozpoznające sprawę naruszyły przepisy postępowania, wydając rozstrzygnięcie na podstawie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przejawiające się m.in. w ustaleniu, że umowa zawarta przez m.in. skarżącą z urzędem W. miała charakter umowy najmu, a nie umowy zlecenia prowadzenia stołówki, pomimo że te ustalenia nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; 3) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy rozpoznające sprawę nie podjęły czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiające się m.in. w braku podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia charakteru umowy łączącej m.in. skarżącą z urzędem W., co skutkowało błędną jej kwalifikacją, a w konsekwencji błędnym ustaleniem po stronie m.in. Skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. II. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że skarżąca może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku w którym skarżąca prowadziła na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego wyłącznie działalność w postaci prowadzenia bufet urzędu W. oraz na skarżącą nie zostało przeniesione posiadanie samoistne lub zależne pomieszczeń znajdujących się w budynku przy ul. [...], stanowiących ww. bufet; 2) art. 336 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie m.in. skarżącej za posiadacza samoistnego lub zależnego pomieszczeń znajdujących się w budynku przy ul. [...], stanowiących ww. bufet, w sytuacji, w której skarżąca wyłącznie prowadziła bufet urzędu W. na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego. Wskazując na powyższe zarzuty, w przypadku uznania, że zachodzą podstawy do wydania orzeczenia reformatoryjnego, to na podstawie art. 188 w zw. z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2020 r., nr [...] oraz decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w całości i umorzenie postępowania. Natomiast w przypadku uznania, że brak jest podstaw do wydania orzeczenia reformatoryjnego, w szczególności w razie uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych oświadczając, że koszty te nie zostały zapłacone w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarżąca podniosła zarzuty zarówno na podstawie art. 174 pkt 2 jak i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. koncentrując je na błędnej ocenie umowy cywilnoprawnej łączącej ją z jednostką samorządu gminnego. W jej ocenie była to umowa zlecenia a nie umowa najmu, której skutkiem było uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Na początek należy wskazać, że niezasadnym jest zarzut sformułowany w tym względzie w oparciu o art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., argumentowany przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające, zdaniem autora skargi kasacyjnej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżącej zabrakło rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez nią w skardze zarzutu dotyczącego kwalifikacji umowy łączącej m.in. skarżącą z urzędem m. st. Warszawy jako umowy zlecenia, a nie umowy najmu, co miało istotny wpływ na powstanie po stronie m.in. skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości odnoszącego się do lokalu, w którym realizowane było zlecenie prowadzenia stołówki przez m.in. skarżącą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Taka konstatacja jednak nie wynika z lektury niniejszej sprawy. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowe ustalenie organów, że skarżąca na mocy aneksu z dnia 16 września 2014 r. do umowy najmu z 2 lutego 2004 r. stała się stroną umowy najmu. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem najmu były lokale użytkowe o łącznej pow. 266 m² wchodzące w skład nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (§1 ust. 1 i 2 umowy z 2 lutego 2004 r.). Skarżąca (zwana, wraz z pozostałymi wymienionymi, w umowie Najemcą) zobowiązała się do wykorzystywania przedmiotu najmu na cele związane z wykonywaniem działalności gastronomicznej (§ 2 ust. 1 lit. a umowy z 2 lutego 2004 r.). WSA ostatecznie stwierdził, że w tym zakresie lokale były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gastronomicznej, co przypisał do § 2 lit. a umowy najmu z 2 lutego 2004 r. W uzasadnieniu wyroku zawarto również ocenę, że okoliczność, że działalność była prowadzona w określonych warunkach (i ograniczeniach) opisanych przez skarżącą, nie miała wpływu na kwalifikację umowy. Zapisy te są wystarczające w świetle wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. do tego, by uznać, że Sąd pierwszej instancji zawarł stanowisko, co do oceny prawnej umowy łączącej skarżącą z urzędem W. Sam fakt, że ocena ta różni się od oczekiwanej przez skarżącą jest niewystarczający do tego, by uznać naruszenie wskazanego przepisu. Przywołane jako wady uzasadnienia, ostatecznie nie uniemożliwiły skarżącej zrozumienie treści rozstrzygnięcia, ani Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontroli instancyjnej wyroku. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Konsekwencją powyższej oceny jest uznanie niezasadności zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Pomijając fakt, że art. 1 p.p.s.a. nie został przez ustawodawcę rozpisany na jednostki redakcyjne, przepis ten nie ma charakteru samodzielnego. Zatem łącząc go z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w tym zakresie. Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na decyzję. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć Sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., I OSK 2226/17, z 15 maja 2019 r., II FSK 1467/17, z 23 listopada 2018 r., I OSK 188/17). Niezasadne są również zarzuty, jakie autor skargi kasacyjnej formułuje na podstawie przepisów postępowania wyjaśniającego, które zawarł wymieniając takie przepisy jak, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. łącząc je z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, które zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, jakie są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego oczywiście jest kontrolowany według obowiązujących przepisów prawa, a więc zgodnie z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.). Skarżąca ostatecznie nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów według powyższych reguł, a jedynie ograniczyła się do przedstawienia oceny odmiennej. Ocena skarżącej opierała się jedynie o proste zaprzeczenie temu, co za prawidłowe przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku. W szczególności w skardze kasacyjnej nie przeanalizowano zapisów umowy cywilnoprawnej pod kątem uznania, że jest ona umową zlecenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca pominęła najważniejsze, mianowicie treść umowy cywilnoprawnej, która jest bezsporna. Nie wskazała np. jak argumentacja Sądu pierwszej instancji godzi w zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd ocenił szereg argumentów podnoszonych przez skarżącą, a mimo to ocena WSA nie doczekała się z jej strony głębszej analizy. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej oparte o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało uznać za niezasadne. Również te oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który jest przepisem wynikowym i stanowić mógł jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylenia decyzji w przypadku wykazania naruszenia prawa postępowania przez organ, do czego jednak w sprawie nie doszło. W wyniku powyższego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, czyli art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 336 k.c. Autor skargi kasacyjnej stara się wykazać ich niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie błędnie przyjęto, że skarżąca może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku w którym wyłącznie prowadziła na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego działalność w postaci prowadzenia bufetu urzędu W. oraz na skarżącą nie zostało przeniesione posiadanie samoistne lub zależne pomieszczeń znajdujących się w budynku przy ul. [...], stanowiących ww. bufet. Uważa, że błędnie też uznano skarżącą za posiadacza samoistnego lub zależnego pomieszczeń znajdujących się w budynku przy ul. [...], stanowiących ww. bufet. Tak sformułowane zarzuty należało uznać za sprowadzone do zakwestionowania prawidłowości oceny stanu faktycznego, tymczasem niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na nieuznaniu bądź uznaniu, istnienia bądź nie – określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 675). Rozstrzygając w ramach zarzutów skargi kasacyjnej spór, co do prawidłowej kwalifikacji umowy nr [...] z dnia 2 lutego 2004 r. zawartej przez skarżącą z właścicielem nieruchomości – W., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działania organów podatkowych i przyjęcia, że w sprawie umowa z 2 lutego 2004 r. jest umową najmu. Zatem niezasadnym jest stanowisko skarżącej, że zachodzą podstawy do wydania orzeczenia reformatoryjnego i umorzenie postępowania, albo do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Stanisław Bogucki