III FSK 480/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2906/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 477 (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2906/17 w ten sposób, że słowa: "zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym" w wersie drugim liczonym od dołu zastępuje słowami: "zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym".

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2906/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. 1.2. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że przedmiotem kontroli było postanowienie DIAS w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 listopada 2014r. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie między stronami sprowadzała się do trzech kwestii, tj. po pierwsze związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia, po drugie zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art 33 §1 pkt 6 u.p.e.a. oraz po trzecie zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33§1 pkt 10 w zw. z art. 156§1 pkt 5 u.p.e.a.. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, także w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015r. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że organ egzekucyjny nie bada merytorycznej trafności (zasadności) decyzji zabezpieczającej. Ta ostatnia przesłanka wiąże się m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. W tym stanie rzeczy, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej, stanowiącej podstawę zarządzenia zabezpieczenia, oznacza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu stanowiłoby więc w istocie merytoryczną kontrolę obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Za chybiony został uznany przez WSA w Warszawie również wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zarzut braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy składowe, określone w powyższym przepisie, a nadto wydane zostało zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). W ocenie sądu pierwszej instancji organ egzekucyjny w części D "Dane dotyczącej należności pieniężnej i zabezpieczenia" w rubryce 4 okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji wskazał na okoliczność w pkt 2, tj. unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., nie może podlegać weryfikacji w przedmiotowym postępowaniu, podczas gdy w tym postępowaniu należy badać, czy w momencie podjęcia postępowania zabezpieczającego taka decyzja weszła do obrotu prawnego (przez co w przedmiotowej sprawie należy rozumieć doręczenie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 152a § 1-3 w zw. z art. 144a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017r. poz. 201, ze zm., dalej: "o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, koro decyzja, która stanowiła podstawę dokonania zabezpieczenia, nie została doręczona, gdyż zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia, tj. trybu określonego w art. 152a o.p. i ustanowiony w sprawie pełnomocnik decyzji tej nie otrzymał, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności podjęte w sprawie powinny zostać uchylone, a postępowanie zabezpieczające umorzone. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest dopuszczalność badania prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej w sprawie zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia na podstawie art. 33 §1 pkt 1, 2, i 6 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., w kontekście treści art. 29 § 1 u.p.e.a., ustanawiającego zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Powyższy przepis zgodnie z powołanym art. 166b u.p.e.a. znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że "odpowiednie" stosowanie przepisów u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym, którego celem jest zapewnienie w przyszłości skuteczności przymusowego wykonania obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej oznacza, że w sytuacji, gdy podstawą zabezpieczenia jest obowiązek przyszły, dyspozycja w art. 29 §1 u.p.e.a. obejmuje odpowiednio decyzję zabezpieczającą, będącą podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zakresie badania dopuszczalności zabezpieczenia, na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 2 i 3 o.p. stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 154, 155 i 156 u.p.e.a Zgodnie z art. 33 § 2 i 3 o.p organ podatkowy dokonując zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej wydaje decyzję zabezpieczającą, w której określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Wykonanie decyzji zabezpieczającej następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Wystawienie zatem zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a. i wszczęcie postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego jest zdeterminowane uprzednim wydaniem decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 2 i 3 o.p. 3.5. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9.04.2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658) zmieniono brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w ten sposób, że wyłączono możliwość zaskarżania do sądu administracyjnego postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym; nowelizacja ta weszła w życie dnia 15.08.2015 r. Wprowadzona na zmiana nie oznacza, że zobowiązany w tym zakresie pozbawiony został ochrony sądowej. Postanowienia wierzyciela mają w istocie charakter incydentalny i chociaż organ egzekucyjny jest nimi związany w granicach określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a,( a więc co do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7), sąd administracyjny władny jest badać ich zasadność oceniając zgodność z prawem rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Zasada ta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości (por. postanowienie tego Sądu z dnia 22.12.2016 r., II FSK 3287/16 oraz wyroki: z dnia 11.04.2018 r., II FSK 908/16, z dnia 7.06.2018 r., II FSK 1464/16, z dnia 12.06.2018 r., II FSK 1600/16, z dnia 2.07.2019 r., II FSK 2355/17, czy z dnia 17.09.2019 r., II FSK 3811/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę zobowiązanego na postanowienie organu egzekucyjnego (organu nadzoru) w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej obowiązany jest również do zbadania zgodności z prawem postanowienia wierzyciela w sprawie tych zarzutów, jako że jego zgodność z prawem warunkuje zgodność z prawem następczego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Powyższe zasady mają zastosowanie na podstawie art. 166b u.p.e.a. do postępowania zabezpieczającego. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozpoznawanej sprawie zagadnienie istnienia podstawy do zabezpieczenia wykonania obowiązku na podstawie zarządzenia zabezpieczenia było przedmiotem oceny wierzyciela, także w kontekście prawnie skutecznego doręczenia zobowiązanej decyzji zabezpieczającej. Wobec zarzutu, że doręczenie decyzji zabezpieczającej było wadliwe (doręczone bezpośrednio spółce zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi), a więc pozbawione skuteczności prawnej, kwestia zgodności z prawem doręczeń dokonywanych w innym trybie, niż przewiduje to art. 152a o.p., była więc kluczowa dla rozstrzygnięcia skargi. Nie sposób więc uznać, że kwestia ta nie może być badana w postępowaniu sądowoadministracyjnym oceniającym zgodność z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. 3.8. Pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego może być weryfikowana prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku oraz postanowienia kreującego jego wymagalność, znajduje aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w obydwu ostatnio cytowanych orzeczeniach wywiedziono, że istotą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do zbadania, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, a więc, czy egzekwowany obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał i był wymagalny. Badanie skuteczności doręczenia aktów kreujących bądź stwierdzających istnienie i wymagalność tego obowiązku jest więc niezbędnym elementem rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i nie oznacza badania sprawy podatkowej, jako że sprawdzenie doręczeń ma charakter czynności materialno-technicznej. Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Ma on zastosowanie także do oceny zarzutów dotyczących zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 166b u.p.e.a. 3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odmowa weryfikacji zgodności z prawem rozstrzygnięcia wierzyciela co do prawnej skuteczności doręczenia zobowiązanej decyzji zabezpieczającej prowadzi do nierozpoznania istoty sprawy, bowiem nie pozwala na wypracowanie oceny w zakresie skuteczności decyzji zabezpieczającej stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Tymczasem zbadanie, czy w momencie wszczęcia postępowania zabezpieczającego akt ten wszedł do obrotu prawnego, wymaga wypracowania poglądu odnośnie prawidłowej formy (trybu) ich doręczenia, co z kolei umożliwi autorytatywną wypowiedź co do zasadności zgłoszonego przez zobowiązaną na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia wskazanej w zarządzeniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W większości przypadków powyższa okoliczność wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej. Zgodnie z art. 212 o.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki zatem decyzja zabezpieczająca nie zostanie doręczona jej adresatowi, brak jest podstawy do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego. 3.10. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 152a o.p. ze względu na oddalenie skargi pomimo braku oceny zgodności z prawem poglądu wierzyciela o prawnej skuteczności doręczeń dokonanych w innym trybie, niż przewidziany w art. 152a o.p., a tym samym o bezzasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dopiero wypracowanie takiej oceny umożliwi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zastosowanie właściwej normy wynikowej p.p.s.a., stanowiącej podstawę oddalenia albo uwzględnienia skargi. W rozpatrywanej sprawie w trakcie trwającego postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki, wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania wymiarowego, w następstwie którego wydano decyzję zabezpieczającą. Dlatego też ocena stanowiska wierzyciela w przedmiocie prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej bezpośrednio spółce z pominięciem ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika niezbędne była dla oceny zarzutów skargi. 3.11. Stwierdzenie zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, prowadzi do jej uwzględnienia i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. 3.12. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istota sprowadza się do uznania obowiązku sądu administracyjnego dokonania oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia wierzyciela poprzedzającego rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, z uwzględnieniem w szczególności prawnej skuteczności doręczeń skarżącej Spółce decyzji zabezpieczającej, stanowiących podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w zakresie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w chwili wszczęcia postępowania zabezpieczającego. 4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) Adam Nita Anna Dalkowska Jolanta Sokołowska