III FSK 48/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3855/16 w sprawie ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I.K. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASDNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3855/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zaskarżoną decyzją z 10 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 20 maja 2016 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu PRIMA P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2011, 01-11/2012r. w łącznej kwocie 12.140,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 4.873,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 588,01 zł, określenia, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką i W.K., prezesem zarządu ww. Spółki, oraz umorzenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2012r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę m.in. wskazał, że "w świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy zaistnienia pierwszej z przesłanek pozytywnych, tj. pełnienia funkcji w chwili upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych". Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w postaci: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., nr 137, poz. 926, ze zm., dalej zwana: Ordynacją podatkową) - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku obejmującego rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, dotyczącego odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy przedmiotem rozpoznania w sprawie była odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (sentencja wyroku), co uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę odwoławczą zaskarżonego wyroku; - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej -poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku spółki z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych i przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w 2011 r. co skutkowało nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu (w tym przypadku -byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki za okres za 12/2011 r. i 01-11/2012r. oraz poprzez ustalenie, że Skarżąca nie wskazała majątku spółki z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję, w sytuacji, gdy Skarżąca już na etapie postępowania administracyjnego wskazała majątek spółki z którego mogła być przeprowadzona skuteczna egzekucja, a ponadto organy egzekucyjne nie wyczerpały wszystkich możliwości egzekucji, które mogły zapewnić jej skuteczność. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjne są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Nie daje to rękojmi, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że wojewódzki sąd administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku obejmujące rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia dotyczące odpowiedzialności strony skarżącej za zobowiązania spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy przedmiotem rozpoznania w sprawie była odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wadliwy sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. miarkował koszty zasądzone od skarżącego na rzecz strony skarżącej, redukując wysokość wynagrodzenia należnego stronie skarżącej z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, wobec jednorodzajowości spraw i sformułowanych w skargach kasacyjnych zarzutów, wpływających obniżająco na jednostkowy nakład pracy pełnomocnika w każdej ze spraw.