III FSK 4789/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 803/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 803/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor") z dnia 18 czerwca 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora z dnia 18 czerwca 2020 r. oraz uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: "Naczelnik") z dnia 16 stycznia 2020 r. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z pózn. zm., dalej: "u.p.e.a."), poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., podczas gdy doszło do niezasadnego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, pomimo, że na gruncie sprawy istniała możliwość podjęcia dalszych czynności egzekucyjnych, w szczególności egzekucji z udziałów przysługujących Skarżącej w innej spółce prawa handlowego, b) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 96j § 1 w zw. z art. 96k § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., podczas gdy organ egzekucyjny miał możliwość zajęcia udziałów Skarżącej w spółce prawa handlowego i sprzedaży tych udziałów, c) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., pomimo że organ egzekucyjny nie zastosował wszystkich dopuszczalnych środków, które mogły doprowadzić do zaspokojenia dochodzonej należności i błędnie ustalił, że z egzekucji nie uda się uzyskać środków przewyższających wydatki egzekucyjne, d) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., podczas gdy w sprawie nie został zebrany i oceniony cały materiał dowodowy i rozważone wszystkie okoliczności w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie doprowadzi do uzyskania środków przekraczających wydatki egzekucyjne, e) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a., podczas gdy organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, f) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanowiska organu za wiarygodne i wyczerpujące, podczas gdy organ nie dokonał prawidłowej weryfikacji stanu sprawy i błędnie ustalił, że nie jest możliwe wyegzekwowanie środków przewyższających wydatki egzekucyjne, g) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. niezamieszczenie w wyroku należytej analizy okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się oceny czy zasadnie, czy też niezasadnie, organy umorzyły postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Skarżącej, na podstawie wystawionego przez Naczelnika tytułu wykonawczego z dnia 5 marca 2018 r., obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w p.p.s.a. Stosownie do postanowień art. 59 § 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z materiału dowodowego znajdującego w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że organ egzekucyjny podejmował próby poszukiwania majątku zobowiązanej Spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie egzekucji. Zastosowano szereg środków egzekucyjnych przewidzianych w u.p.e.a., które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. W szczególności dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A. oraz Bank Pekao S.A., a także dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w [...]. Niestety, z zajętego rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A. uzyskano niewielką kwotę, która tylko w części zaspokoiła należne koszty egzekucyjne. Również uzyskane w wyniku zapytań organu egzekucyjnego w trybie art. 36 u.p.e.a., odpowiedzi uzyskane od poszczególnych organów i podmiotów, nie ujawniły majątku Spółki umożliwiającego skuteczne prowadzenie egzekucji. Ponadto organ egzekucyjny wzywał osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki do udzielenia informacji niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a w szczególności wskazania majątku Spółki. Organ egzekucyjny uzyskał informację, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie posiada środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 96j § 1 w zw. z art. 96k § 1 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a. Zajęcie przez organ egzekucyjny udziałów Skarżącej w spółce prawa handlowego, nie przyniosłoby spodziewanych efektów finansowych. Organ egzekucyjny odstąpił od zajęcia udziałów w T. sp. z o.o., gdyż ze szczegółowej analizy zasadności prowadzenia egzekucji z tego składnika majątkowego wynikało, że egzekucja ta nie będzie skuteczna. Przede wszystkim z bilansu spółki za ostatnie trzy lata tj. 2016 r. – 2018 r. wynikało, że spółka ta generowała tylko straty, składane w urzędzie deklaracje CIT-8 były "zerowe". Wartość udziałów w T. Sp. z o.o. była zatem znikoma, więc nie mogła przyczynić się do zaspokojenia dochodzonej należności. WSA nie naruszył również przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a. Dyrektor nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jak słusznie WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie można uznać za naruszenie zasady dwuinstancyjności dokonania przez organ II instancji takich samych, a przy tym równie trafnych ustaleń, jak organ egzekucyjny. Dyrektor w niniejszej sprawie dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Nie ograniczył się do kasacyjnej kontroli, a rozpoznał i rozstrzygnął ponownie sprawę administracyjną tożsamą przedmiotowo i podmiotowo w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w ustawie p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie został zebrany i oceniony cały materiał dowodowy i rozważone zostały wszystkie okoliczności, co doprowadziło do właściwego uznania, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie doprowadzi do uzyskania środków przekraczających wydatki egzekucyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Organy w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej weryfikacji stanu sprawy i właściwie ustaliły, że nie jest możliwe wyegzekwowanie środków przewyższających wydatki egzekucyjne. Należy przypomnieć, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. dotyczy zasady wydania orzeczenia na podstawie akt sprawy i naruszenie tej zasady może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Zarzut ten dotyczy zatem w istocie nieprawidłowej oceny przez sąd I instancji treści dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny, jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Natomiast przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo pomimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, na przykład nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącą, a które WSA zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. niezamieszczenie w wyroku należytej analizy okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wyżej wskazane wymogi. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Alicja Polańska Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz