III FSK 4751/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 261/21 w sprawie ze skargi P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 261/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. w W. (dalej: Agencja) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z 12 stycznia 2021 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl). Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez związanie organu błędną oceną prawną, wynikającą z nie zastosowania przez Sąd obecnie obowiązujących przepisów w zakresie sposobu naliczania kosztów powstałych w tym postępowaniu - w sytuacji gdy zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 z późn. zm. – dalej: Ustawa nowelizująca) w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tak jak w przedmiotowej sprawie) stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11 tej ustawy; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, w sytuacji gdy z dniem 20 lutego 2021 r. uległy zmianie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie sposobu naliczania kosztów egzekucyjnych powstałych w tym postępowaniu; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 w związku z art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej - u.p.e.a.) poprzez ich błędną wykładnię w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14, polegającą na uznaniu, że wyegzekwowania środków pieniężnych w niniejszej sprawie od Agencji w wysokości ograniczonej kwotą wynikającą z przyjętej przez organy metody ich "miarkowania" nie realizuje wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w ww. wyroku. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjne wniósł o jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym, zaś Agencja nie zażądała rozpoznania jej na rozprawie. Na uzasadnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sporny na tle zarzutów naruszenia tych przepisów problem prawny, dotyczący ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie tego Sądu zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (por. np. wyroki NSA z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Według drugiej linii orzeczniczej, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (por. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18; z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17). Zgodnie z kolei z trzecią linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (por. np. wyroki z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2037/17; z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18). W rozpatrywanej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne jest z ostatnio powołaną linią orzeczniczą. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie wypowiada się, która zaprezentowana w wyżej powołanych liniach orzeczniczych koncepcja powinna zostać przyjęta. Jedynie Dyrektor złożył skargę kasacyjną i nie twierdził w niej, że koszty egzekucyjne nie powinny być w ogóle pobierane, czy też należy je odnosić do wysokości maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, lecz wyraził jedynie pogląd, że w sprawie doszło do miarkowania kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w postanowieniu Dyrektora oraz poprzedzającym je postanowieniu "Przede wszystkim brak jest jakiejkolwiek argumentacji, w tym wywodów wspartych stosownymi dokumentami, która wskazywałaby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie podnoszonej już czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonym postanowieniu organu I i II instancji nie wykazano, iż określone wobec strony skarżącej, koszty egzekucyjne za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej i opłata manipulacyjna, pozostają w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, mających na celu wyegzekwowanie należności, wynikających z tytułu wykonawczego, co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 2, 107 § 3 K.p.a.) oraz prawa materialnego (art. 64 § 6, art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.)". W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor nie odniósł się do takiego stanowiska WSA w Poznaniu. Jedynie w sposób ogólnikowy zostało wywiedzione, że "(...) organ pierwszej instancji, mając na uwadze (aktualny w momencie orzekania) wyrok TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, zmiarkował pozostałe koszty egzekucyjne (...)". Ponadto zostało wywiedzione, że "(...) organy dokonały "miarkowania" należności egzekucyjnych, wyznaczając tym samym ich górną granicę (co było istotą ww. wyroku T), według metody, uznanej za najwłaściwszą w chwili wydawania ww. rozstrzygnięć". Poza jednak tak ogólnikowymi stwierdzeniami, nie został już dokładnie przedstawiony sposób w jaki organy podatkowe uwzględniły kryteria przedstawione w wyżej powołanym wyroku TK. Ponadto Dyrektor nie podjął jakiejkolwiek polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wytyczne TK nie zostały w sprawie uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej zbudować takiej argumentacji za Dyrektora. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie zatem z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie jej uzasadnienia, wyżej przedstawionych standardów nie spełnia. Jak już wcześniej wskazano, nie odnosi się ona bowiem do argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do sposobu uwzględnia wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Nie została wobec powyższego nawet podjęta próba podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z wytycznymi zawartymi w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor nie starał się podważyć stanowiska WSA w Poznaniu, który wskazał w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób należy prawidłowo odczytać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego związane z wysokością ustalania kosztów egzekucyjnych z jednoczesnym stwierdzeniem, że postanowienie Dyrektora adekwatnej argumentacji nie zawiera. Wobec tego rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, uchylające zaskarżone postanowienie Dyrektora na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uznać należy za odpowiadające prawu. Za zasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Słusznie podniósł Dyrektor, że 20 lutego 2021 r. weszła w życie Ustawa nowelizująca, która w przepisach przejściowych unormowała sposób postępowania ze sprawami będącymi w toku. W art. 6 ust. 1 tej ustawy wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. Z art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej wynika, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie tej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Ustawa nowelizująca w art. 8 ust. 1 stanowi zaś, że niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie tej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40 000 zł. Dalsze jednostki redakcyjne tych przepisów regulują zasady postępowania w przypadku, gdy opłaty zostały częściowo wyegzekwowane lub zapłacone w wysokości niższej niż w nich wskazane. Powołane przepisy przejściowe odnoszą się bezpośrednio do kosztów naliczonych w niniejszej sprawie i nakazują stosować je do ustalenia tych kosztów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w ogóle do powyższych przepisów się nie odniósł i sformułował wytyczne dla Dyrektora z ich pominięciem. Rację ma zatem Dyrektor podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż WSA w Poznaniu błędnie sformułował wskazania co do dalszego postępowania, bez uwzględnienia aktualnego na dzień orzekania stanu prawnego, co powoduje, że ich wykonanie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem. Jak wynika bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zmiana stanu prawnego uzasadnia zatem odstąpienie od związania zawartego w prawomocnym wyroku. Musi ona jednak nastąpić już po wydaniu wyroku. W realiach rozpatrywanej sprawy, Dyrektor nie mógłby od wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odstąpić, gdyż opisana Ustawa nowelizująca obowiązywała w dacie wyrokowania przez WSA w Poznaniu. Przytoczona wadliwość stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, wobec uznania, że słusznie postanowienie Dyrektora zostało uchylone, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, między innymi wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor będzie związany oceną prawną co do sposobu ustalenia kosztów postępowania, wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, z pominięciem stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Ustalając zatem wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego weźmie pod uwagę unormowania zawarte w Ustawie nowelizującej. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 204 p.p.s.a. obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obciąża wnoszącego ten środek zaskarżenia. Ewentualna możliwość zasądzenia kosztów na rzecz Dyrektora miałaby miejsce jedynie wówczas, gdyby wyrok WSA w Poznaniu został uchylony (art. 203 pkt 2 p.p.s.a.). Koszty postępowania kasacyjnego na rzecz organu w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, zasądzane są wówczas, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (art. 204 pkt p.p.s.a.). Przepisy p.p.s.a. nie przewidują natomiast zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz podmiotu, którego argumentacja została wprawdzie uwzględniona, jednak skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Bogusław Dauter