III FSK 4748/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 999/20 w sprawie ze skargi P. N. i U. I. K. w K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. N. i U. I. K. w K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Prezydenta Miasta K. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 999/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi wniesionej przez P. N. i U. I. . w K. Sp. z o.o. w K. (w dalszej części uzasadnienia określane jako Wnioskodawca, Podatnik, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wydaną przez Prezydenta Miasta K. (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub Prezydentem Miasta) z 10 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził koszty postępowania od Prezydenta Miasta na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że we wniosku interpretacyjnym dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego, Podatnik wystąpił o podatkowoprawną klasyfikację kontenerów biurowych, łącznie składających się na obiekt pełniący funkcję biurową. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło bowiem to, czy stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 albo 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 – zwanej dalej u.p.o.l.), tego rodzaju obiekty stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Jak wyjawiono, w roku 2011 Wnioskodawca posadowił, na dzierżawionym gruncie zestaw przenośnych kontenerów pełniących funkcję biurową. Stanowią one jego własność i nie są trwale związane z gruntem - nie posiadają fundamentów. Kontenery mają natomiast stałe podłączenie do mediów tzn. wody i prądu. Ponadto, podlegają one obowiązkowym przeglądom technicznym w celu zachowania standardów bezpieczeństwa, a także higieny pracy. Podkreślono też, że pomimo pełnionej funkcji biurowej kontenery zachowują swój przenośny charakter i mogą zostać bez uszczerbku dla ich substancji przeniesione na inne miejsce. W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że kontenery biurowe nie są budynkami (z uwagi na brak trwałego związania z gruntem). Jednocześnie jednak, w pisemnej interpretacji sklasyfikowano te obiekty jako budowle tymczasowe, wymienione w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego i jako takie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zapatrywania tego nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę Strony na interpretację indywidualną. W jego judykacie postawiono bowiem tezę, że kontener nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przekonanie to zostało oparte na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5) Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art 3 pkt 3) Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Ponadto, w ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nawiązał w swojej argumentacji do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Wyrażono w nim przekonanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Budowlą jest bowiem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jak podkreślono, oznacza to z konieczność ustalenia w pierwszej kolejności, czy dany obiekt należy uznać za budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Skarga kasacyjne na ten judykat została wniesiona przez Organ interpretacyjny. We wspomnianym piśmie procesowym zaskarżył on w całości wyrok Sądu I instancji oraz wystąpił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie. 2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 3) zasądzenie na rzecz Prezydenta Miasta kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), Organ interpretacyjny zrzekł się rozprawy. Jednocześnie, na zasadzie art. 173 i art. 174 pkt 1) P.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przekonaniu Prezydenta Miasta nastąpiło to poprzez błędne uznanie, iż kontenery biurowe nie stanowią budowli w rozumieniu wskazanego przepisu, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezentując swoje racje, Skarżący odwołał się do uzasadnienia powoływanej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014r. sygn. akt II FPS 11/13. Sformułowano tam tezę, że zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 – zwanej dalej P.b.), tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei, z art. 3 pkt 1 lit. a-c) P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu, odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Zdaniem Prezydenta Miasta: 1) na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowy obiekt budowlany nie jest odrębną kategorią obiektu budowlanego (wyodrębnionego na kryterium "czasowości"); 2) tymczasowy obiekt budowlany musi być budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury; 3) skoro w samej ustawie Prawo budowlane, zostały wskazane i nazwane obiekty o nazwie "obiekty kontenerowe" to jeśli nie są one budynkami ani obiektami małej architektury to na potrzeby podatku od nieruchomości zasadne jest kwalifikowanie ich do kategorii budowli. Wskazano też, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, de facto oznaczałoby, że obiekty kontenerowe w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w przekonaniu Prezydenta Miasta nie jest prawdą. Ponadto, Organ interpretacyjny wsparł swoje zapatrywanie, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjęto tezę, że w zależności od stanu faktycznego, kontenery są kwalifikowane jako budynki lub budowle podlegające opodatkowaniu. Odwołano się w nich do ustawowej klasyfikacji obiektów budowlanych, ukształtowanej w art. 3 pkt 1 P.b. Stanowi on, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ponieważ zaś kontener biurowy nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, w przekonaniu Organu interpretacyjnego pozostaje on budowlą (w tym zakresie powołano się w szczególności na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1114/20). W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego, a ponadto o zasądzenie od Prezydenta Miasta na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych. W jego przekonaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie był bowiem trafny. Podatnik oświadczył też, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo, odwołując się w swojej argumentacji do art. 183 § 1 P.p.s.a. Strona podniosła, że Prezydent Miasta zarzucił orzeczeniu Sądu I instancji wyłączne naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przekonaniu Podatnika oznacza to, że brak jest podstaw ku temu, aby granice zaskarżenia rozszerzyć także na regulacje odrębnej ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 3 pkt 5 tego aktu prawnego). Z kolei, odnosząc się do regulacji prawnej dotyczącej podatku od nieruchomości, w odpowiedzi na skargę kasacyjną nawiązano do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie II FPS 11/13. W tym kontekście Wnioskodawca podniósł, że tymczasowy obiekt kontenerowy nie jest wprost wymieniony jako budowla w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Tym samym, zdaniem Strony brak jest podstaw aby tego typu obiekt był kwalifikowany jako budowla w obszarze regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości i w całości oddalono też skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Prezydenta Miasta. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była klasyfikacja podatkowoprawna kontenerów biurowych, stanowiących własność Podatnika. Wspomniany podmiot nie uznał ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny doszedł natomiast do przekonania, że wspomniane obiekty, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (por. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, ustalając znaczenie pojęcia "budowla" dla określenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości oraz dla wymiaru tej daniny publicznej ustawodawca operuje odesłaniem definicyjnym do przepisów prawa administracyjnego (prawa budowlanego). W konsekwencji, definicja budowli sformułowana w Prawie budowlanym jest inkorporowana na grunt prawa podatkowego, gdzie jest traktowana jak definicja własna (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74). Już z tego powodu nie sposób zgodzić się z argumentem Strony, podnoszonym w jej odpowiedzi na skargę kasacyjną – tezą, że Organ interpretacyjny w swoje skardze kasacyjnej błędnie ujął granice zaskarżenia, bo nie objął nimi art. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Poprzez odesłanie definicyjne zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicje zawarte we wskazanych przepisach Prawa budowlanego stały się bowiem elementem definicji budowli, sformułowanym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na ten przepis, ponad wszelką wątpliwość Prezydent Miasta wskazał zaś określając podstawy skargi kasacyjnej. Zasadnicze znaczenie dla dalszych wniosków Sądu ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. W orzeczeniu tym wskazano, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5) Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Ponieważ zaś wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a) - c) P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech, wymienionych w tym przepisie kategorii (budynków, budowli lub obiektów małej architektury). Odrębnej grupy pojęciowej nie tworzą natomiast tymczasowe obiekty budowlane. Są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Ponad wszelką wątpliwość kontenery biurowe nie są obiektami małej architektury, ponieważ nie spełniają ustawowej ich definicji ukształtowanej w art. 3 pkt 4 P.b. Jednocześnie, nie mają one cech budynku (kwestia ta nie była zresztą zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie). W tej sytuacji, kierując się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydaną w sprawie II FPS 11/13 kontenery biurowe należało uznać za budowle. Jako obiekty kontenerowe, w świetle art. 3 pkt 5 P.b są one bowiem obiektami budowlanymi. O tych jest zaś mowa w art. 3 pkt 3 P.b. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 2456/21). Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, trafny okazał się zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej przez Organ interpretacyjny. Dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Jednocześnie, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonana, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał on i oddalił w całości skargę Strony na indywidualną interpretację podatkową. Stało się tak na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., a także art. 205 § 1 i 2 tej ustawy. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie radcy prawnego – pełnomocnika procesowego Organu interpretacyjnego. Jego wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska Adam Nita