III FSK 4733/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1570/20 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1570/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekł w przedmiocie skargi J. P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Prezesa zarządu, Strony lub Skarżącego) jako byłego prezesa zarządu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 4 czerwca 2020 r., nr [...]. W tym akcie administracyjnym Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 września 2019 r. Z kolei, w tym orzeczeniu Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki T. Sp. z o. o. w likwidacji (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wartości tych powinności zostały wskazane w wyroku Sądu I instancji. Wydając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Prezesa zarządu. Wyrok Sądu I instancji jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Przyczyną takiej, a nie innej treści orzeczenia nieprawomocnego było to, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszelkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Podatnika w podatku od towarów i usług, a jednocześnie Prezes zarządu nie wykazał istnienia okoliczności egzoneracyjnych, uwalniających go od ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Szczegółowa analiza tych przesłanek, dokonana przez wzgląd na stan faktyczny sprawy została zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym we wskazanym wcześniej miejscu. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie nieprawomocnego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Jednocześnie nieprawomocnemu orzeczeniu Sądu I instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 176 §1 pkt 2 tej ustawy naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 900 - zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wspomnianej regulacji materialnoprawnej, polegającą na przyjęciu, iż stan całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji zostaje spełniony w świetle tego przepisu, gdy prowadzono postępowania egzekucyjne wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji braku organów uprawnionych do jej reprezentacji. Jednocześnie, działając na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Uzasadniając swoje racje, Prezes zarządu wskazał, że zarówno wierzyciel egzekwowanego zobowiązania podatkowego, jak również organ egzekucyjny nie zadbali o to, aby postępowanie egzekucyjne było prowadzone względem podmiotu posiadającego właściwą reprezentację oraz możliwość wskazania składników majątku, z którego można było prowadzić egzekucję. Zauważono też, że formalne wszczęcie, przeprowadzenie i zakończenie postępowania egzekucyjnego wymaga obecności organu uprawnionego do reprezentacji osoby prawnej. Brak w tym zakresie oznacza zaś oczywistą wadliwość egzekucji, skutkującą nieważnością postępowania. W przekonaniu Prezesa zarządu, wskazane uchybienie w zakresie postępowania egzekucyjnego, z urzędu powinno być brane pod uwagę przez sąd administracyjny, rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego o ustalenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W reakcji na przedstawione twierdzenia i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak, ponieważ postępowanie prowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ponad wszelką wątpliwość nie było dotknięte wadą nieważności w rozumieniu art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.), z urzędu braną pod rozwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), a jednocześnie nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione przez Stronę w jej skardze kasacyjnej. Jak już wcześniej wskazano, twierdzenia formułowane przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyły materii błędnego ustalenia stanu całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji kierowanej do Podatnika. Jak bowiem podniósł Skarżący, postępowania egzekucyjne toczyły się wobec Spółki w sytuacji, gdy nie miała ona organów uprawnionych do jej reprezentacji. Przedstawiony argument nie mógł jednak spowodować efektu procesowego, wskazanego przez Prezesa zarządu w jego skardze kasacyjnej, tj. uchylenia nieprawomocnego wyroku w całości oraz o przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Prezes zarządu pełnił swoją funkcję od 26 lutego 2009 r. do 4 lipca 2016 r. Tymczasem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki miało miejsce 24 maja 2016 r. Tego dnia wspomnianemu podmiotowi doręczono bowiem tytuł wykonawczy, obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz za IV kwartał 2015 r. Tym samym, nie ma wątpliwości co do prawidłowej reprezentacji Podatnika w momencie zainicjowania postępowania egzekucyjnego. Podczas tej procedury są wykonywane czynności egzekucyjne, przy czym w sytuacji gdy tytuł wykonawczy jest wystawiany na podstawie złożonej deklaracji podatkowej, ustawową przesłanką skutecznego pociągnięcia osoby trzeciej do solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika jest to, że zainicjowanie służącej temu procedury nie może nastąpić przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 O.p.). Jak łatwo zauważyć, w realiach przedmiotowej sprawy ten warunek był spełniony, ponieważ postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zainicjowano 1 lipca 2019 r. Godzi się także podkreślić, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębne wobec postępowania egzekucyjnego. W jego trakcie generalnie nie podlega więc kontroli legalność działań podejmowanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do tego służą bowiem instytucje procesowe, ukształtowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 – zwanej dalej u.p.e.a.). Jedynie te zachowania organów dotyczące egzekucji administracyjnej, których podjęcie w świetle przepisów Ordynacji podatkowej warunkuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej są zaś analizowane w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a następnie – jako element uzasadnienia ostatecznej decyzji podatkowej – podlegają weryfikacji sądowoadmnistracyjnej. W tym kontekście, w realiach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości to, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało zainicjowane w odpowiedniej relacji czasowej w stosunku do postępowania egzekucyjnego, skierowanego do majątku Spółki i w dacie, kiedy to miało miejsce Podatnik jako osoba prawna był należycie reprezentowany (por. wcześniejsze wywody Sądu zawarte w tym uzasadnieniu). Z kolei, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (Lex nr 465091) bezskuteczność egzekucji jako przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym celu nie jest więc konieczne formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Tym samym, dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne doręczenie prawidłowo reprezentowanemu podatnikowi stosownego postanowienia organu egzekucyjnego. Skoro zaś – jak szczegółowo wykazał Sąd I instancji na podstawie dokumentacji postępowania podatkowego - nie przyniosły oczekiwanego efektu konkretne czynności podejmowane w ramach postępowania egzekucyjnego, egzekucja skierowana do majątku Spółki ponad wszelką wątpliwość okazała się bezskuteczna, a to jest przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej (por. art. 116 § 1 O.p.). Na koniec, odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w jej skardze kasacyjnej należy też zauważyć, że możliwość wskazania mienia podatnika, do którego może zostać skierowana egzekucja nie jest wyłącznie domeną tego podmiotu (czy zarządu, który go reprezentuje jako osobę prawną). Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tego rodzaju aktywność podjęta przez członka zarządu spółki kapitałowej uwalnia go od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tego podmiotu, o ile umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W realiach przedmiotowej sprawy nic nie stało więc na przeszkodzie temu, aby to Prezes zarządu spełnił stan faktyczny określony w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej, ponoszonej jako osoba trzecia, za cudze zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Tomasz Zborzyński s. WSA (del.) Adam Nita