III FSK 4695/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2020 r., nr 2401-IEW2.4123.4.2020 2401-IEW2_.4123.3.2020 2401-20-159215 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 4695/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz koszty egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle przepisów art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325, dalej jako: "O.p."), zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budziło wątpliwości WSA w Gliwicach, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, albowiem uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 4 listopada 2014 r. Skarżący został powołany na ww. stanowisko, które piastował do dnia 12 marca 2015 r., kiedy to został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu mocą uchwały Rady Nadzorczej z dnia 12 marca 2015 r. Sąd ten nadmienił, że Zarząd Spółki był jednoosobowy. Podkreślił, że sprawa dotyczy odsetek od nieterminowo uiszczonej zaliczki za drugi miesiąc (listopad) na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., gdzie termin płatności wspomnianej zaliczki przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka, co oznaczało, że termin płatności tej zaliczki upływał 25 grudnia 2014 r. Zatem spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w ar1. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Wszczęte przez Naczelnika US postępowanie egzekucyjne w administracji uległo umorzeniu z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego W B. z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku. W związku z prowadzonym przez Syndyka postępowaniem upadłościowym organ egzekucyjny utracił możliwość dochodzenia przedmiotowej wierzytelności na podstawie wystawionego w dniu 24 kwietnia 2015 r. tytułu wykonawczego nr [...]. W tej sytuacji, wobec bezskuteczności egzekucji i niezaspokojenia zaległości, wierzyciel (Naczelnik US) zgłosił do masy upadłości m.in. wierzytelności z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. Prowadzona przez syndyka egzekucja uniwersalna nie doprowadziła jednak do zaspokojenia tej wierzytelności w żadnej części. W postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia 5 lutego 2018 r. sygn. akt [...] wskazuje się bowiem, że pozyskane środki z likwidacji majątku Spółki wystarczyły na pokrycie części wierzytelności zaliczonych do kategorii II. Oznaczało to, że zabrakło ich na poczet zobowiązań, które zakwalifikowane zostały do kategorii III, a do niej należała zaległość z tytułu odsetek od nieterminowo zapłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. Nadto w dniu 19 czerwca 2018 r. Spółka została wykreślona z KRS (data uprawomocniania wykreślenia z KRS 5 lipca 2018 r.). W świetle powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie przyjął organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Nie przyniosła bowiem zaspokojenia wierzyciela w odniesieniu do tej zaległości. W świetle tych ustaleń spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych Sąd ten wskazał, że skarżący powołany został do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, tj. 4 listopada 2014 r. tym samym termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 18 listopada 2014 r. Skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie w skardze podał, że miał zamiar złożyć wniosek o upadłość w marcu 2015 r., lecz wcześniej (12 marca 2015 r.) został odwołany z Zarządu, jednak ta okoliczność nie ma w sprawie istotnego znaczenia, skoro wniosek taki obowiązany był złożyć znacznie wcześniej, tj. do 18 listopada 2014 r. Bez znaczenia prawnego pozostają także, z tych samych przyczyn, argumenty o podejmowaniu przez skarżącego negocjacji z wierzycielami. Sąd ten uznał również za organem, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy. Podsumowując WSA w Gliwicach uznał jako zasadne twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1, § 2 i § O.p. w związku z przepisem art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm., dalej jako: p.u.n.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 4 listopada 2014 roku do 12 marca 2015 roku w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów w wyniku których doszło do przyjęcia, że: a. stan majątku w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. był niewystarczający na pokrycie zobowiązań, podczas gdy Skarżący przedkładał organom podatkowych majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa, b. kwestia trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. oceniana jest na podstawie terminów zapłaty wynikających z faktur z pominięciem ustaleń poczynionych z wierzycielami w zakresie spłaty zobowiązań, c. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. odnosi się również do wykonywania zobowiązań, które z mocy prawa powstały w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu, ale zostały ujawnione dopiero po ustaniu członkostwa Skarżącego w zarządzie tj. po dacie 12 marca 2015 r. II. Przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 O.p. przez przyjęcie przez Sąd l instancji, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły okoliczności niniejszej sprawy, w tym zasadnie nie uwzględniły zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pomimo, że miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy (wskazywały na odroczenie płatności zobowiązań oraz brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie), przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanek niewypłacalności Spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, za zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym następujące ustalenia organów podatkowych: a. wskazane przez Skarżącego mienie, z którego organ mógłby się zaspokoić było nierealne, w sytuacji gdy majątek ten był realny, ale został zdefraudowany przez nowy, następujący po Skarżącym zarząd; b. jakoby Spółka miała wymagalne zobowiązania, w sytuacji, kiedy Spółka do marca 2015 roku prowadziła negocjacje z głównymi dostawcami, które spowodowały zawieszenie wymagalności zobowiązań, c. jakoby stan niemożności regulowania zobowiązań (nadwyżka zobowiązań nad wartością majątku) wystąpił z końcem 2014 roku (str. 25 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy na koniec 2014 roku wartość rynkowa majątku (wartość księgowa skorygowana o wartość rynkową nieruchomości) wynosiła ok. 24 mln zł, a zobowiązania wynosiły 23,7 mln zł, d. jakoby skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy organy podatkowe wystąpiły do Skarżącego po zakończeniu postępowania upadłościowego, a cały majątek Spółki Skarżący pozostawił nowemu zarządowi w dacie 13 marca 2015 roku, e. jakoby skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy (str. 19 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy Skarżący wykazał okoliczności skutkujące konieczność wstrzymania składania wniosku ogłoszenie upadłości (negocjacje z wierzycielami i wnioski składane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.) oraz okoliczności wskazujące na zlecenie kancelarii prawnej przygotowania wniosku oraz długi okres jego przygotowania. 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 210 § 4 O.p. w zw. z przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe rozważyły całość zgromadzonego materiału (str. 31 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy Dyrektor IAS w Katowicach w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego, a tym samym nie dokonał oceny konkretnych dokumentów. 4. art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a, albowiem Sąd I instancji bezzasadnie nie uwzględnił zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, jakie zostały zgłoszone w odwołaniu od decyzji Organu. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenia, a także zasądzenie od organu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że jej autor kwestionuje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie prawa procesowego przede wszystkim co do: (1) nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów i błędną ocenę co do odroczenia terminu płatności zobowiązań i braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość; (2) oceny, że wskazywane przez skarżącego mienie nie dawało możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki; (3) oceny, że spółka miała wymagalne zobowiązania (zdaniem autora skargi kasacyjnej do marca 2015 r. tak nie było); (4) oceny, że skarżący nie udowodnił braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zarzucono też naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2 oraz § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 10 i 11 p.u.n. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w wyniku czego doszło do przyjęcia, że (a) stan majątku w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. był niewystarczający na pokrycie zobowiązań, podczas gdy Skarżący przedkładał organom podatkowych majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa, (b) kwestia trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. oceniana jest na podstawie terminów zapłaty wynikających z faktur z pominięciem ustaleń poczynionych z wierzycielami w zakresie spłaty zobowiązań, (c) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. odnosi się również do wykonywania zobowiązań, które z mocy prawa powstały w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu, ale zostały ujawnione dopiero po ustaniu członkostwa Skarżącego w zarządzie tj. po dacie 12 marca 2015 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że chybiony jest zarzut oparty na kwestionowaniu przez stronę skarżącą ustalenia, że stan majątku spółki był niewystarczający na pokrycie zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tę argumentację za pozbawioną znaczenia dla rozstrzygnięcia (również na płaszczyźnie proceduralnej w kontekście podniesionego zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w pkt 2 lit. a i d skargi kasacyjnej, s. 2-3). Argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję, Spółka miała realny majątek o wartości wystarczającej na pokrycie zobowiązań podatkowych. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że istnienie majątku spółki w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego nie jest przedmiotem sporu. Ocena w tym zakresie nie może wpłynąć w żaden sposób na wynik sprawy. Pozostaje bowiem faktem, że zobowiązania podatkowe spółki – choćby tylko te wynikające ze złożonych deklaracji, a nie z późniejszej decyzji – nie zostały zaspokojone. To, że skarżący zwracał organom podatkowym uwagę na istnienie majątku w czasie gdy sprawował funkcję w żaden sposób nie przekreśla faktu, że spółka pod rządami Skarżącego nie płaciła podatków wynikających z deklaracji podatkowych. Nie przekreśla też bezspornej okoliczności, że finalnie egzekucja ani postępowanie upadłościowe nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący wartości majątku spółki obecny jest także pod inną postacią (s.6-7) – tj. w kontekście tego, że stan majątku w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2 p.u.n. nie powinien być określany wyłącznie na podstawie bilansów i sprawozdań, lecz uwzględnić należy również wartość rynkową składników majątku. To również jest zagadnienie pozbawione wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby ustalenie co do wartości majątku spółki dokonane na podstawie bilansu (a nie wartości rynkowej, jak tego się domaga strona skarżąca) mogło mieć znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przy spełnieniu przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. zagadnienie wartości majątku spółki (jej ustalenie wg wartości rynkowej lub bilansowej) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, tym bardziej, że – co trzeba podkreślić - majątek ten zarówno przed, jak i w toku postępowania upadłościowego nie wystarczył nawet na zaspokojenie zaległości wynikających z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę. Sąd nie ogłosił też upadłości z możliwością zawarcia układu, co świadczy o tym, że nie dostrzegał realnych szans na to, że zawarcie układu pozwoliłoby na zaspokojenie wierzycieli w wyższym stopniu, niż gdyby zostaliby oni zaspokojeni po przeprowadzeniu upadłości likwidacyjnej. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt [...], zakończono postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Następnie Spółka została wykreślona z rejestru. W tym kontekście wywody na temat tego, że w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego trudności finansowe spółki miały charakter przejściowy (s.14-18), nie mogą zostać zaakceptowane jako argument podważający prawidłowość zaskarżonego wyroku. Okolicznością determinującą ustalenie daty, w której Skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.i.n.), a Skarżący winien posiadać o tym wiedzę w dacie objęcia funkcji członka zarządu. Nawet jeśli - dochowując staranności – Skarżący mógł nie zdawać sobie sprawy z nieujawnionych wówczas jeszcze zaległości w podatku VAT za 2013 r., to stan niewykonywanych, znanych zobowiązań publicznoprawnych (wynikających z deklaracji) oraz zobowiązań cywilnoprawnych, uzasadniał wystąpienie z wnioskiem o upadłość. Z tego powodu niezasadnie podnoszona jest też kwestia "niemożności regulowania zobowiązań" przez spółkę, która to niemożność – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nie występowała na koniec 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okolicznością determinującą ustalenie daty, w której Skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.i.n.), bez względu na to, z jakiego powodu spółka ich nie regulowała. W świetle art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015 kwestią pozbawioną znaczenia była przyczyna niewykonywania zobowiązań – dlatego też ustalenie co do "niemożności" regulowania zobowiązań nie może stanowić o skuteczności zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał (i nie mógł wykazać) potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia proceduralnego w tym przedmiocie. Z tego samego powodu bezprzedmiotowe jest kwestionowanie nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów (zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji). Dowody dotyczące wartości majątku spółki nie miały znaczenia dla sprawy z powodów, które wyżej już zostały wskazane. Podsumowując, żadne zarzuty skargi odnoszące się do kwestii istnienia majątku spółki i jego wartości w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego nie mogą doprowadzić do podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku, są zatem bezzasadne zarówno na płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Na s. 12 skargi kasacyjnej jej autor zwalcza stanowisko, że wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący powinien był złożyć już 18 listopada 2014 r., zaś stan niewypłacalności istniał już w 2013 r. (s. 13 skargi kasacyjnej). Należy odnotować, że w petitum skargi kasacyjnej (s. 1-3) nie ma zarzutów odnoszących się do tych kwestii, skoro jednak zostały poruszone w uzasadnieniu (s. 12), Naczelny Sąd Administracyjny się do nich odniesie. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący bezpodstawnie kwestionuje stanowisko, że tak właśnie było. Skarżący powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu 4 listopada 2014 r., kiedy to zdaniem organów podatkowych i sądu I instancji spółka była już niewypłacalna. Zatem zdaniem sądu I instancji w przypadku Skarżącego właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość to 18 listopada 2014 r. Zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nastąpiło zdaniem organów podatkowych i WSA już 18.12.2013 r. i to na tej przesłance – niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. - oparto tezę o niewypłacalności spółki. Należy mieć na względzie to, że pierwsza z nieuregulowanych przez Spółkę należności dotyczy zaległości powstałej 26 maja 2013 r. (zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.). Spółka miała też m.in. zaległość podatkową za wrzesień 2013 r. w podatku od towarów i usług oraz w tym samym podatku za III kwartał 2014 r. wynikającą z niewpłacenia zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji VAT-7D, złożonej 24 października 2014 r. Spółka wykazała w niej zobowiązanie w kwocie 1.449.607 zł (termin płatności 27 października 2014 r.). Co prawda 22 grudnia 2014 r. zaległość ta została rozłożona na osiem rat płatnych co miesiąc, jednak w terminie zostały zapłacone tylko dwie z nich, z terminami płatności 15 stycznia 2015 r. oraz 16 lutego 2015 r. Kolejnych wpłat nie dokonano, wobec czego decyzja ratalna wygasła one z mocy prawa (art. 259 § 1 O.p.), a za niedotrzymany termin płatności podatku (w części niezapłaconej w ratach) należy uważać pierwotny termin tj. 27 października 2014 r. Spółka nie zapłaciła również podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r., wynikającego z deklaracji podatkowych. Egzekucja tych zobowiązań nie przyniosła rezultatu. Spółka zatem w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu miała szereg nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, szczegółowo wymienionych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Istniały też zobowiązania wobec banków – nieuregulowane a wymagalne od 30 listopada 2014 r. Trzeba wreszcie wskazać, że sam Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji przyznawał, iż – jak to ujął - "spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności dopiero od końca 2014 roku" (zarzut 2 odwołania). Kwestionowanie tego na obecnym etapie sprawy - w skardze kasacyjnej - jest spóźnioną i bezowocną próbą podważenia bezspornych okoliczności. Biorąc pod uwagę stanowisko samego Skarżącego, miernik staranności właściwy dla prezesa zarządu i wiedzę o zobowiązaniach Spółki, którą miał, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewypłacalność i wynikający z niej obowiązek złożenia wniosku o upadłość wystąpiły najpóźniej na koniec 2014 r. To, że trudności te nie były przejściowe, jest jasne w świetle ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki i definitywnej utraty przez nią bytu prawnego po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 191 O.p. Uzasadniając go autor skargi kasacyjnej wskazuje m.in. na to, że niezgodne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, iż wskazane przez Skarżącego mienie, z którego organ mógłby się zaspokoić było nierealne, w sytuacji gdy (zdaniem autora skargi kasacyjnej) majątek ten był realny, ale został zdefraudowany przez nowy, następujący po Skarżącym zarząd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja (s. 14-15) skargi kasacyjnej wskazuje na to, że strona skarżąca powołuje się na istnienie "realnego" majątku w czasie, kiedy skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu spółki. Ta okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje zresztą, jak zarzucane uchybienie (i wskazywana okoliczność) miałyby rzutować na wynik sprawy. Jest bezsporne, że egzekucja przeciwko spółce finalnie okazała się bezskuteczna. To, że w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego istniało "realne" mienie pozwalające na skierowanie egzekucji, pozostaje bez znaczenia dla zagadnienia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. Gdyby zaś (hipotetycznie) argumentacja dotycząca istnienia "realnego" majątku zmierzała do wykazania przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2) O.p., to aby tę przesłankę zrealizować Skarżący powinien wskazać mienie spółki, stwarzające możliwość wyegzekwowania należności, już po wszczęciu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności. Chodzi o mienie istniejące, nieznane organowi podatkowemu, stwarzające szanse na egzekucję. Argumentacja skargi kasacyjnej zamieszczona na s. 14-15 nie wskazuje na to, że Skarżący w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji o jego odpowiedzialności wskazywał majątek spółki dający realne szanse na zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 O.p. wskazano, że spółka nie miała wymagalnych zobowiązań. Jednak chybiony jest argument, że zobowiązania wobec wierzycieli nie były wymagalne, ponieważ mimo upływu ich terminu płatności toczyły się negocjacje z głównymi dostawcami. W samej skardze kasacyjnej wskazano, że odroczenie płatności zobowiązań wobec M. miało miejsce do 22 października 2014 r. (s. 13). Nie wpływa to więc na prawidłowość oceny, że spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego. Oprócz dostawców, Spółka miała zaległości podatkowe oraz zobowiązania wobec banku. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, czy niewykonywanie zobowiązań było wywołane niemożnością ich regulowania, skoro – jak wyżej była mowa – stan niewypłacalności wynikający z niewykonywania zobowiązań niewątpliwie istniał co najmniej w końcu 2014 r. Powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 191 O.p. odniesiono również do kwestii wykazania, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący wykazał brak swojej winy, ponieważ powołał się na okoliczności skutkujące – jego zdaniem - koniecznością wstrzymania składania wniosku ogłoszenie upadłości (negocjacje z wierzycielami) oraz okoliczności wskazujące na zlecenie kancelarii prawnej przygotowania wniosku oraz długi okres jego przygotowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 17 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2159/21, w myśl którego badając kryterium braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stoi też na stanowisku, wielokrotnie wypowiadanym w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., III FSK 4304/21), że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Należy podkreślić, że członek zarządu na podstawie art. 116 O.p. nie odpowiada za złą kondycję finansową spółki uniemożliwiającą spłatę długów, lecz za własne zaniechanie skutkujące niezaspokojeniem wierzycieli nawet w postępowaniu upadłościowym. W rozpoznawanej sprawie wierzyciele – w tym w szczególności wierzyciel podatkowy – nie uzyskali zaspokojenia, co skutkuje odpowiedzialnością prezesa zarządu, który nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, podjął określone ryzyko, lecz wybrana przez niego droga okazała się, oceniając z punktu widzenia wierzycieli, niewłaściwa. Trzeba zresztą podkreślić, że to wierzyciele złożyli wnioski o ogłoszenie upadłości. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 210 § 4 O.p., co miało nastąpić przez przyjęcie, że organy podatkowe rozważyły całość zgromadzonego materiału (str. 31 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy Dyrektor IAS w Katowicach w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego, a tym samym nie dokonał oceny konkretnych dokumentów. Zarzut ten, uzasadniony na s. 18 – 19 skargi kasacyjnej, skupia się na polemice z ustaleniami faktycznymi. Jeśli jednak chodzi o zarzucane uchybienie przepisowi art. 210 § 4 O.p., w skardze kasacyjnej zabrakło argumentów na jego poparcie, nie wskazano też, w jaki sposób zarzucane uchybienie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rezultacie zarzut ten należało uznać za chybiony. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, została ona oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Anna Dalkowska Wojciech Stachurski