III FSK 4668/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 24/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 października 2020 r., nr 2801-IOD.4104.13.2020 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Ol 24/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 października 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4a o.p. poprzez: 1. wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w następstwie dokonania błędnej oceny działania organów i nieprawidłowego uznania, że sąd prawidłowo rozważał przepisy prawne, które dotyczą nieważności bezwzględnej, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4a o.p., podczas gdy strona przedstawiła okoliczności faktyczne i prawne, które dotyczą nieważności bezwzględnej, co obligowało sąd do rozważenia możliwości zwrotu podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4a o.p., 2. wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w następstwie dokonania błędnej oceny działania organów i nieprawidłowego uznania, że organ prawidłowo rozważał przepisy prawne, które dotyczą nieważności bezwzględnej, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4a o.p., podczas gdy strona przedstawiła okoliczności faktyczne i prawne, które dotyczą nieważności bezwzględnej, co obligowało sąd do rozważenia możliwości zwrotu podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4a o.p., 3. wyjście poza granice sprawy, która była przedmiotem orzekania i wyrokowanie w innym zakresie niż orzekły organy, tj. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 11 u.p.c.c., podczas, gdy strona wnioskiem zainicjowała postępowanie w sprawie i wyznaczyła jego zakres, żądając stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 1 o.p., 4. błędną ocenę działań organu polegającą na wadliwym uznaniu, że organ podatkowy przyjął, że warunkiem zwrotu podatku jest stwierdzenie nieważności względnej, podczas gdy przedmiotem postępowania przed organami było wyłącznie żądanie ustalenia nieważności bezwzględnej i stwierdzenia nadpłaty, stąd rozważania sądu dotyczące nieważności względnej czynności prawnej nie odnosiły się do zakreślonego przez stronę przedmiotu orzekania - nadpłaty podatku, 5. brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało ono wydane z uchybieniem art. 75 § 2 pkt 2 o.p., polegającym na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku w oparciu o stwierdzenie jego nadpłaty, 6. pominięcie w zapadłym wyroku interesu strony przejawiającego się w prawie skarżącej do oprocentowania nadpłaconego podatku w sytuacji stwierdzenia jego nadpłaty, gdy organ podatkowy przetrzymywał środki finansowe skarżącej przez znaczący okres czasu bez wynagrodzenia w formie oprocentowania, co jest sprzeczne z fundamentalnymi zasadami państwa prawa, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 77, 80, 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów k.p.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 72 § 1 o.p., poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji nie uznanie, że należność zapłacona przez skarżącą z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiła nienależnie zapłacony podatek, więc nadpłatę w rozumieniu tego przepisu i następnych ordynacji podatkowej, 2. art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, tj. zastosowanie go w stanie faktycznym, do którego nie ma zastosowania. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że podjęte uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki zostały uchylone konstytutywnymi wyrokami sądu okręgowego. Przyczyną ich wyeliminowania z obrotu prawnego był fakt, iż naruszały one klauzule sprecyzowane w art. 249 k.s.h., w zakresie dotyczącym nieważności względnej, nie zaś w art. 252 k.s.h., odnoszącym się do nieważności bezwzględnej. Zatem, sporne uchwały były obarczone wadami, skutkującymi sankcją w postaci nieważności względnej czynności prawnych. W związku z czym, późniejsze ich uchylenie nie oznacza, iż na moment podejmowania uchwały nie istniał obowiązek podatkowy. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zaistnienie nieważności bezwzględnej wymagałoby, nie uchylenia, lecz stwierdzenia nieważności spornych uchwał z powodu ich podjęcia z naruszeniem przepisów ustawy, nie zaś z naruszeniem umowy spółki oraz w celu pokrzywdzenia wspólnika. Wówczas uchwały byłyby nieważne z mocy samego prawa (ex lege), a tak ze względu na fakt, iż zostały uchylone konstytutywnymi wyrokami sądowymi do czasu ich uprawomocnienia się wywoływały następstwa prawne. W związku z czym, uchylenie przedmiotowych uchwał nie wiązało się z nieważnością bezwzględną, a w konsekwencji nie rodziło podstawy dla stwierdzenia nadpłaty w trybie wynikającym z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. Strona skarżąca, czyniąc zarzut naruszenia tego przepisu w żaden sposób nie wykazała ani błędu w wykładni, wadliwego jego niezastosowania, którą to formę uchybienia, przyjęła w sformułowanym zarzucie. Subiektywne przekonanie strony skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia z nienależnie zapłaconym podatkiem, nie uwzględnia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, z których wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych w dacie zapłaty był podatkiem należnym, a dopiero późniejsze zdarzenia doprowadziły do konieczności zwrotu pobranego podatku, a nie stwierdzenia nadpłaty jak chciałaby strona skarżąca. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 72 § 1 o.p., poprzez odmowę jego zastosowania i naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez zastosowanie go w stanie faktycznym sprawy. Należy także podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, iż przepisy Ordynacji podatkowej statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach systemu podatkowego. Wynika to przede wszystkim, w zakresie rozpoznawanej sprawy, z jednoznacznego i niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych art. 76b zdanie pierwsze o.p., który stanowi, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przepis ten znajduje się w obrębie uregulowań normujących nadpłatę. Skoro w zakresie zwrotu podatku odsyła on do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów dotyczących nadpłaty, niewątpliwie wynika z niego, że w ujęciu ustawodawcy, czym innym jest zwrot podatku, a czym innym nadpłata. Skądinąd w dwóch przepisach Ordynacji podatkowej, do o których odsyła art. 76b w zakresie odpowiedniego ich stosowania - art. 77b i art. 80, mowa jest właśnie o zwrocie nadpłaty. Gdyby zatem uważać, że pojęcia zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku, nie są pojęciami odrębnymi zakresowo, to jako całkowicie pozbawiony sensu powinien być uważany przepis, który w zakresie zwrotu podatku - tożsamego ze zwrotem nadpłaty, odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów stanowiących o zwrocie nadpłaty. Ponadto z analizowanego przepisu (art. 76b) jednoznacznie także wynika, iż w zakresie zwrotu podatku, w przeciwieństwie do wymienionych w nim przepisów, nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 78 o.p., a więc przepisu, który w sposób całościowy reguluje kwestię oprocentowania nadpłat. Ten ostatni przepis nie może zatem stanowić podstawy prawnej do oprocentowania zwrotu podatku, w tym przypadku zwrotu podatku dokonywanego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r., II FSK 3186/12). Bez znaczenia prawnego, na obecnym etapie postępowania, jest argumentacja strony skarżącej, że wniosek strony dotyczył stwierdzenia nadpłaty, a nie zwrotu podatku, skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe, jak i sądowoadministracyjne łącznie z prawomocnym wyrokiem NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 327/20 i ostateczną (prawomocną) decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 marca 2020 r. rozstrzygającej o zwrocie podatku, przesądziło o zwrocie podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Po pierwsze z uwagi na faktyczny zwrot podatku na tej właśnie podstawie, a po wtóre dlatego, że wyrok WSA w Olsztynie w sprawie niniejszej (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych) nie narusza prawa. Podkreślić tylko należy, że jeżeli podatek od czynności cywilnoprawnych zostanie zwrócony na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., to przepisy u.p.c.c. nie przewidują terminu zwrotu podatku i oprocentowania zwróconej kwoty. Przepisy te nie przewidują również możliwości naliczenia oprocentowania od zwróconego podatku, który był należny w dniu dokonania przez nią czynności skutkującej powstaniem zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwrot tego podatku jest konsekwencją późniejszych okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., ale zwrócona kwota podatku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 o.p. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2012 r., III SA/Wa 362/12). Za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca nie wskazała na czym polegało naruszenie każdego z nich, nie wykazała ich wpływu na wynik sprawy, a przede wszystkim ich nie uzasadniła (brak argumentacji w tym względzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szczegółowych rozważań na ich temat. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Dominik Gajewski