III FSK 464/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 148/23 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 14 grudnia 2021 r. nr SKO 4121/357/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 148/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 14 grudnia 2021r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu dotyczy opodatkowania wymienionych w decyzji gruntów (działek nr [...] położonych w W. przy ul. [...]) wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami stanowiących współwłasność sześciu osób (w tym skarżącego, który na mocy porozumienia wszystkich współwłaścicieli zarządza tą nieruchomością) najwyższą stawką podatku od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2017 r. Zaskarżona w rozpatrywanej sprawie decyzja wydana została po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które miało miejsce w wyniku uchylenia decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 889/19. W wyroku tym stwierdzono, że w przypadku działek gruntu nr [...] oraz budynków znajdujących się na tych działkach związek z działalnością gospodarczą jest czytelny (znajdujące się tam pomieszczenia są wynajmowane, były wynajmowane wcześniej lub mogą być wynajmowane, a przynajmniej brak jest w tym zakresie obiektywnych przeszkód i przeszkód takich nie wskazuje skarżący). Dotyczy to również garaży na działkach [...]. Sąd nie zgodził się natomiast z organami podatkowymi, iż działka nr [...] i znajdujący się tam budynek, który nie był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej (budynek wymaga remontu), miałby mieć w 2017 r. pośredni związek z prowadzeniem tej działalności. Ponadto Sąd zauważył, że organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru mieszkania służbowego znajdującego się w budynku na działce nr [...]. W toku przeprowadzonego ponownie postępowania ustalono, że działka gruntu nr [...] oraz posadowiony na niej budynek nie są bezpośrednio ani pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w konsekwencji opodatkowano według stawek dla gruntów i budynków "pozostałych"). W stosunku do mieszkania służbowego przyjęto natomiast, że występuje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 889/19. Z tego względu zarzuty podnoszone ponownie w niniejszej sprawie, dotyczące kwestii opodatkowania działek gruntów nr 138/1 i 138/2 oraz posadowionych na nich budynków nie mogły być powtórnie rozpoznawane, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem organy uznały, że działka nr 138/3 zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym, który jest nieużywany i nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla budynków lub ich części pozostałych. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), bowiem mieszkanie znajdujące się w budynku na działce nr [...] ma charakter służbowy i jest wykorzystywane do działalności gospodarczej strony. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, w tym bez uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19 i utrzymanie w mocy decyzji SKO ustalającej stawkę podatku od nieruchomości strony za rok 2017 bez uwzględnienia części nieruchomości nie związanych i nie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. 459 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przedmiotowego pojęcia przedsiębiorstwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Zbliżony problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 888/23 wydanym wobec skarżącego, a dotyczącym podatku od nieruchomości za 2018 r. Podzielając argumentację przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - mając w szczególności na uwadze sposób ich skonstruowania - Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia wskazanych w niej przepisów w dwóch płaszczyznach: (1) opodatkowanie mieszkania służbowego stawką dla budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; (2) mimo wyrażenia oceny prawnej w orzeczeniu I SA/Wr 889/19, organy wydające decyzje w sprawie winny wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, jak i wynikające z niego skutki i w ten sposób dokonać analizy stanu faktycznego co do całości nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, tj. gruntów nr [...] oraz znajdujących się na nich budynków. Oceniając zarzut dotyczący wadliwej oceny, że mieszkanie służbowe usytuowane na działce nr [...] powinno być opodatkowane stawką dla budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zarzut ten sformułowano niepoprawnie. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego (ustalenie, czy mieszkanie to wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą), to należało powołać stosowne przepisy postępowania podatkowego w tym zakresie. Jak już bowiem podkreślono, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w skardze kasacyjnej zarzutami i nie może ich poprawiać ani uzupełniać. W konsekwencji przy tak sformułowanym zarzucie ocenić należało, czy organy podatkowe wykonały zalecenia wynikające z wyroku z 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 889/19. W wyroku tym WSA we Wrocławiu nie wyraził stanowiska co do kwalifikacji mieszkania służbowego jako związanego (lub nie) z działalnością gospodarczą. Nakazał jedynie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśnić charakter mieszkania służbowego znajdującego się w budynku na działce nr [...]. Fakt, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i SKO w Wałbrzychu zakwalifikowały sporne mieszkanie jako część powierzchni budynku związaną z działalnością gospodarczą, nie oznacza że organy podatkowe (i w konsekwencji sąd pierwszej instancji w wyroku z 5 października 2023r.) naruszyły przepisy wskazane w petitum skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej żąda uwzględnienia w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19. Zgodnie z tym orzeczeniem, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Wprawdzie stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny po wydaniu wyroku przez WSA ma wpływ na zakres zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a., ale w rozpoznawanej sprawie już w wyroku z 16 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 889/19 wskazano, że grunty [...] oraz budynki na nich posadowione są związane z działalnością gospodarczą nie tylko z uwagi na fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę również odniosły się do tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w jego kontekście oceniły przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., tj. nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Po pierwsze bowiem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - co już podkreślono powyżej - organy podatkowe oceniły przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie, w zarzucie tym skarżący twierdzi, że opodatkowano najwyższą stawką podatkową części nieruchomości niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Umknęło jednak uwadze skarżącego, że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez wojewódzki sąd administracyjny za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. wyroki: z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,; z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04; z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). Aby zarzut naruszenia prawa przez błędną wykładnię mógł być rozpatrzony, wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1197/23). Jeżeli zatem skarżący kwestionuje ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, tj. podważa ustalenia organów co do związku opodatkowanych nieruchomości z działalnością gospodarczą, to należało sformułować adekwatny do tych twierdzeń zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z tych samych względów, jako wadliwie sformułowany należy ocenić zarzut błędnej wykładni art. 551 k.c. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący nie podważa definicji przedsiębiorstwa, a jedynie ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie ustalenia związku opodatkowanych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jak już podkreślono, w skardze kasacyjnej nie sformułowano prawidłowo zarzutu umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego. Nie podważono zatem ustaleń organów co do charakteru spornych lokali i co do związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli zaś skarżący kwestionuje, że to nie on prowadzi w tych lokalach działalność gospodarczą, a inne podmioty i to one powinny opłacać podatek to w skardze kasacyjnej brakuje zarzutu w zakresie podmiotu opodatkowania, aby podjąć polemikę z tego rodzaju twierdzeniem. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. s. Paweł Borszowski s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)