III FSK 4627/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 319/21 w sprawie ze skargi Z. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 12 lutego 2021 r. nr SKO.414.3086.2020 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 319/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. R. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 12 lutego 2021 r., nr SKO.414.3086.2020 w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie nałożenia kary porządkowej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż organ drugiej instancji odmawiając uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie wziął pod uwagę następujących okoliczności obiektywnych: a. faktu, iż do żądanych dokumentów w postaci projektu organ miał dostęp z urzędu, a zatem dla postępowania nie było konieczności wzywania o nie skarżącego, a nadto skarżący dostarczył dokumenty w postaci projektu, b. faktu, iż żądany dokument w postaci zestawienia powierzchni nie jest dokumentem, który znajdował się w posiadaniu skarżącego i nie miał obowiązku prawnego posiadania przedmiotowego dokumentu, a organ miał swobodny dostęp do żądanych informacji w inny sposób. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Dokonując oceny zarzutów kasacyjnych należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarania karą porządkową do - w roku 2020 - 2.800 zł, zgodnie z § 5 cytowanego artykułu karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 6 artykułu 262 o.p., organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. W art. 262 o.p. ustanowiono dwa różne środki prawne, przysługujące ukaranemu karą porządkową, to jest: zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, natomiast wniosek o uchylenie nałożonej kary - argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku (por. B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 11 i 12 do art. 262, s. 982). Konsekwentnie składający wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 o.p. nie powinien kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku określonego w wezwaniu w zakreślonym terminie. W orzecznictwie wskazuje się, że za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków w rozumieniu art. 262 § 6 o.p. należy traktować takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i trudny do przezwyciężenia (w normalnych warunkach) uniemożliwiały ich wykonania, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organów, że skarżący nie przedstawił okoliczności uzasadniających niewykonanie czynności, do których został zobowiązany. Okoliczności takich nie przedstawiono również w skardze kasacyjnej. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia art. 262 § 6 o.p. (poprzez niewłaściwe zastosowanie) podnosi, że organ drugiej instancji odmawiając uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie wziął pod uwagę faktu, iż do żądanych dokumentów w postaci projektu organ podatkowy miał dostęp z urzędu, a zatem dla postępowania nie było konieczności wzywania do ich dostarczenia skarżącego, a nadto skarżący dostarczył dokumenty w postaci projektu. Wskazuje również, że żądany dokument w postaci zestawienia powierzchni nie jest dokumentem, który znajdował się w posiadaniu skarżącego i nie miał obowiązku prawnego posiadania tego dokumentu, a organ miał swobodny dostęp do żądanych informacji w inny sposób. Skarżący kwestionuje zatem ustalenia, które legły u podstaw nałożenia kary porządkowej w postanowieniu z 23 października 2020 r. Organ orzekając o karze porządkowej stwierdził, że strona nie stosując się do wezwań do przedłożenia stosownych dowodów będących w jej posiadaniu tj. projektu budowlanego budynku wraz z zestawieniem powierzchni użytkowej i uwzględnieniem odstąpień od tego projektu, świadomie utrudniała i wydłużała prowadzone postępowanie podatkowe i tym samym odmawiała bezzasadnie udziału w innej czynności, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Okoliczności dotyczące zasadności wezwania do przedłożenia projektu budowlanego budynku oraz zestawienia powierzchni mogłyby podlegać analizie w przypadku złożenia przez skarżącego zażalenia na postanowienie z 23 października 2020 r., a zatem skorzystania ze środka odwoławczego, który pozwala na pełną ocenę merytoryczną wystąpienia w sprawie przesłanek określonych art. 262 § 1 o.p. Jedynie w tym przypadku zachodziłaby możliwość zweryfikowania zasadności wezwań skierowanych przez organ podatkowy do skarżącego i prawidłowości wywiązania się tego podmiotu z nałożonych obowiązków w kontekście przesłanki "bezzasadnej odmowy" warunkującej możliwość ukarania karą porządkową. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentacja do nich przedstawiona nie stanowią przesłanki usprawiedliwiającej dla skarżącego w niewykonaniu nałożonych na niego obowiązków. W ramach "usprawiedliwienia niestawiennictwa lub niewykonania innych obowiązków" nie mieści się wykazywanie, że według skarżącego: nie musiał on dostarczać dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu, nie mógł zostać zobowiązany do dostarczenia dokumentu, który musiałby wytworzyć, czy że w jego ocenie wywiązał się z obowiązku dostarczenia dokumentu. Co do zasady podatnik nie jest uprawniony do oceny tego, jakie dokumenty i informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać. Okoliczności te podlegają ocenie w procedurze związanej z ukaraniem karą porządkową. Natomiast podstawy do uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej może dawać jedynie zaistnienie faktycznych przeszkód w wykonaniu danego obowiązku. Z tych względów zarzut naruszenia art. 262 § 6 o.p. należało uznać za niezasadny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński