III FSK 461/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 786/21 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr SKO/KD/400/1779/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., I SA/Sz 786/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę K. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 6 sierpnia 2021 r., nr SKO/KD/400/1779/2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Szczecina z 27 września 2019 r., ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 352 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2019 należącego do Skarżącego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej położonego w S. przy ul. [...], w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. ustalenia daty, z jaką doszło do zakończenia budowy tego budynku. Rozstrzygając ten spór Sąd podzielił stanowisko organów, że budowa tego budynku została zakończona wiele lat temu, natomiast wewnątrz budynku trwają prace wykończeniowo-remontowo-modernizacyjne. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd stwierdził, że niewypełnienie w całości ścianki działowej pomiędzy budynkami bliźniaczymi nr [...] (należącego do rodziców Skarżącego) i nr [...], nie stanowi podstaw do twierdzenia, że obiekt budowlany nie odpowiada definicji budynku. Uprawnione było przyjęcie, że budynek został wybudowany przed 2019 r., gdyż momentem zakończenia budowy jest faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Na gruncie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy. Okoliczność, że Skarżący nie podejmuje wymaganych czynności, tj. złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, nie stanowi przeszkód do jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu, argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania, że budynek nie powinien mieć statusu "wybudowany" w kartotece budynków dla budynku, stoi w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami w sprawie. Także okoliczność braku wpisu w księdze wieczystej wzniesionego budynku, nie oznacza, że budynek nie istnieje. Wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 6 ust 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2352 ze zm.; dalej: u.p.b.) - poprzez ich błędną interpretację; - § 120 ust. 2, § 132 ust. 1 oraz § 272 ust. 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2022 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U z 2019 r., poz. 1065; dalej jako: Rozporządzenie) - poprzez ich niezastosowanie; 2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), tj.: art. 133 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (błąd w ustaleniach faktycznych) oraz nieprawidłowym, sprzecznym ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleniu przez sąd stanu faktycznego, przyjęcie przez sąd innych ustaleń faktycznych niż ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w odniesieniu do ustalenia przez WSA, że: - budynek jest w stanie zamkniętym (wraz z budynkiem bliźniaczym nr [...]) posiada dach, ściany i fundament, choć organy podatkowe nie ustaliły w swoich decyzjach, że budowany obiekt posiada wszystkie ściany, - nastąpiło faktyczne rozpoczęcie użytkowania budynku przez Skarżącego, - brak jest ścianki działowej (rozumiana jako ściana wewnętrzna dzieląca pomieszczenia w danym budynku) pomiędzy budynkami bliźniaczymi nr [...] (należącego do rodziców Skarżącego) i nr [...], choć organy stwierdziły brak ściany wspólnej (zewnętrznej, ognioodpornej) między segmentami bliźniaków nr [...] i nr [...] na wszystkich czterech kondygnacjach, - Skarżący korzysta ze źródła ciepła znajdującego się w budynku bliźniaczym nr [...], choć organ I instancji ustalił że strona korzysta z użyczenia źródła ogrzewania z posesji znajdującej się pod adresem ul. [...], - że trwają prace wykończeniowo-remontowo-modernizacyjne (charakterystyczne dla budynków, które zostały już wykonane, oddane do użytkowania), choć organy podatkowe ustaliły, że trwają prace wykończeniowe (czyli roboty budowlane wykonywane w trakcie procesu budowlanego), - na koniec 1993 budowany obiekt był w stanie surowym zamkniętym, choć z dziennika budowy wynika, że na koniec 1993 budowany obiekt był w stanie surowym otwartym, - przeprowadzono próby szczelności instalacji wod-kan co i gazowej, choć organy podatkowe ustaliły, że przeprowadzono próby szczelności tylko instalacji gazowej, - że w wypisie z kartoteki budynków ujawniony jest budynek mieszkalny o id. [...], pomimo, że wypis z kartoteki budynku zawiera bardzo istotną dla kartoteki informację, że dane z kartoteki spornego budynku nie spełniają wymagań określonych w w/w rozporządzeniu oraz obowiązujących standardów technicznych, które to naruszenia (zarówno prawa materialnego jak i procesowego) miały istotny wpływ na wynik postępowania, błędne (niepełne) ustalenie przez sąd stanu faktycznego, pominięcie przez sąd w rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy istotnych okroczności faktycznych i prawnych, brak odniesienia się do wszystkich stawianych zarzutów, co nie pozwala Skarżącemu w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ewentualnie - w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - na podstawie art. 188 p.p.s.a., wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika według norm przepisanych. Jednocześnie, zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Pismem z 26 lipca 2022 r. Skarżący wskazał na dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (...) co miałoby polegać na "nieprawidłowym, sprzecznym ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleniu przez sąd stanu faktycznego, przyjęcie przez sąd innych ustaleń faktycznych niż ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w odniesieniu do ustalenia przez WSA". Przede wszystkim należy przypomnieć że w postępowaniu przed sądem administracyjnym sąd ten nie ustala stanu faktycznego (za wyjątkiem spraw dotyczących bezczynności organu), lecz bada, czy organ ustalił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy niezbędne do wydania decyzji, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z normami procesowymi oraz czy ocena materiału dowodowego także odpowiada tym regułom (zob. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. III FSK 2910/21). Podstawą orzekania sądu administracyjnego są akta sprawy administracyjnej wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07). Zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. mógłby być zasadny, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał, czego w niniejszej sprawie NSA nie stwierdził. Poza tym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, NSA nie dopatrzył się wypunktowanych naruszeń proceduralnych, które miały być zdaniem Skarżącego, konsekwencją uznania przez sąd pierwszej instancji "innych ustaleń faktycznych". Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości zaakceptował stanowisko wyrażone przez organy, które działały w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Dlatego pozbawiony racji, jest pierwszy z wypunktowanych zarzutów, tj. uznanie przez sąd przedmiotowego budynku jako będącego w stanie zamkniętym, w sytuacji, gdy organy ustaliły, że nie posiadał jednej ze ścian. Wskazać należy, że sąd nie negował braku ściany dzielącej bliźniacze budynki, zresztą zauważył to sam Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd podkreślał jednak przy tym, że brak tej ściany nie stanowi ani okoliczności wyłączającej obowiązek podatkowy na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ani, że przedmiotowy budynek nie posiada cech budynku określonych w art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji przyjął, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, nie było rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, lecz zakończenie budowy, co według sądu, a wcześniej według organów podatkowych, nastąpiło jeszcze w 1993 r. Dalej wskazać należy, że kwestia określenia ścianki działowej, ścianą wewnętrzną dzielącą pomieszczenia (lub odwrotnie), określenie bliźniaczego budynku numerem poprzez wskazanie całego jego adresu, czy też inne różnice semantyczne w określeniu prac trwających wewnątrz budynku, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Prawidłowo organy obu instancji ustaliły, a sąd pierwszej instancji prawidłowo te ustalenia zaakceptował, że budynek został wybudowany. W tym zakresie organy oparły się głównie na przeprowadzonych oględzinach (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną obejmującą wnętrze oraz otoczenie budynku) oraz informacji z przedstawionego przez Skarżącego dziennika budowy. Należy także wskazać na wypis z kartoteki budynków, któremu – wbrew twierdzeniom Skarżącego – trudno zarzucić wadliwość formalną lub materialną. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. (według stanu w 2019 r.), obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Ustawodawca wprowadził od tej generalnej zasady wyjątek. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W świetle treści tego przepisu, okolicznością, od której uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego jest więc zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Decyduje zaistnienie zdarzenia wcześniejszego, które "uruchamia" powstanie obowiązku podatkowego w dacie w przepisie tym wskazanej (od pierwszego stycznia roku następującego po roku, w którym (...) nastąpiło jedno z tych zdarzeń). Pojęcie "zakończenia budowy" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa - Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Niewątpliwie zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o jej zakończeniu (zob. wyrok NSA z 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12). Jednak brak zawiadomienia o zakończeniu budowy nie stoi na przeszkodzie uznania, że budowa została zakończona. Już samo spełnienie warunków do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy pozwala na stwierdzenie, że budowa jest zakończona (zob. wyrok NSA z 20 czerwca 1996 r., SA/Wr 2735/95). Nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia do właściwego organu o zakończeniu budowy. Pojęcie zakończenia budowy należy utożsamiać ze stanem faktycznym, umożliwiającym zawiadomienie o zakończeniu budowy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3785/14). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną, pogląd ten w pełni podziela. Niezasadnie Skarżący podnosi, że sporny budynek nie może posiadać statusu budynku wybudowanego, bowiem nie spełnił warunków formalno-prawnych wymaganych dla złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, jak też z uwagi na brak złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na jego użytkowanie. Przytoczona przez sąd pierwszej instancji argumentacja i zastosowane przez ten sąd kryteria oceny, w świetle niepodważonych skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, pozwalają na przyjęcie, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeszcze przed 2019 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski