III FSK 4608/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1157/20 w sprawie ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r. nr 1401-IEW2.4123.130.2019.8.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1157/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.130.2019.8.BK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł G.D. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 7 czerwca 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określającej należności Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracowników, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organ dysponował informacją uzasadniającą doręczenie decyzji w trybie art. 151a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", czego całkowicie zaniechał, co skutkowało fizycznym i faktycznym brakiem doręczenia przedmiotowej decyzji Spółce; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte przed doręczeniem Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 7 czerwca 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określająca należność Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracowników, tj. z naruszeniem art. 108 O.p. 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku Spółki, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych i przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego skarżący wniósł o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a gdyby ten Sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi, b) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, c. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., d) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania - które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez stronę zarzuty i żądania wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Nie jest bowiem dopuszczalne samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych. Uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni realizuje wymagania wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy podkreślić, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił i nie przedstawił na czym konkretnie polegało naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Dodać należy też, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny merytorycznej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona skarżąca podważa ocenę Sądu I instancji, że postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika, i określającej należność Spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Zdaniem skarżącego ustalenie to nastąpiło z naruszeniem art. 151a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej, wynika, że adres siedziby Spółki istnieje, co więcej jest ujawniony w KRS jako adres siedziby Spółki zarządzanej przez skarżącego. Okoliczność, że Spółka pod wskazanym adresem nie funkcjonuje w aspekcie powołanego przepisu jest bez znaczenia. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 151a § 1 O.p. Stwierdzenie, że decyzja w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu pobranych a nie odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego, organy ustaliły że Spółka nie posiada ani środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, ani majątku ruchomego z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji, jak też wierzytelności, które umożliwiłyby stwierdzenie, że egzekucja dalej mogłaby być prowadzona. W następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z 26 listopada 2018 r. Okoliczności te pozwalają na stwierdzenie, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a co za tym idzie prawidłowo organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki tj. bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie, zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego zaprezentowanemu w treści skargi kasacyjnej, organ odwoławczy wyczerpująco i dokładnie przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Wyniki dokonanej kompleksowej i całościowej analizy okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym wobec majątku Spółki postępowaniem egzekucyjnym uprawniały do sformułowania powyższej oceny. Tym samym poddana w wątpliwość przez Skarżącego zasadność umorzenia tegoż postępowania, nie mogła wpłynąć na ocenę istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki. Należy zaznaczyć, że nie ma podstaw, aby w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności skarżącego kwestionować prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. statuuje przesłankę pozwalającą osobie trzeciej – członkowi zarządu spółki – uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że to skarżący wskaże konkretne i rzeczywiście istniejące mienie Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. Poprzez wskazanie mienia nie może być rozumiana sytuacja, że osoba trzecia formułuje pod adresem organu egzekucyjnego bliżej nie skonkretyzowane oczekiwania co do dalszego poszukiwania mienia Spółki. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Wojciech Stachurski