III FSK 460/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/23 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 1401-IEE3.7192.8.6.2023.2.KM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/23 oddalił skargę B. K. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 20 kwietnia 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik Skarżącej, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu co do naruszenia przez organ art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o z dnia 14 czerwca 1966 r .o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm.- dalej u.p.e.a.) w zakresie w jakim Skarżąca podnosiła zarzut wygaśnięcia obowiązku w części, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do tegoż zarzutu, mając na uwadze że zarówno organ I jak i II instancji a także Sąd odniósł się w wydawanych rozstrzygnięciach co do treści zarzutów ferowanych (sic!) przez B. K. jedynie w zakresie, w jakim zarzut dotyczył wygaśnięcia obowiązku jedynie co do całości; 2. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, dalej o.p.) polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu rozstrzygnięcia organu II instancji, pomimo że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem postulatu rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem w ustaleniach faktycznych sprawy podnoszonych przez Skarżącą okoliczności dotyczących wskazań i ustaleń udzielonych wymienionej przez organ I instancji, co miało niebagatelny wpływ na rozstrzygnięcie, które całkowicie pomija sferę motywacyjną Skarżącej co do uregulowania obowiązku w niemal pełnej kwocie w dniu 28 grudnia 2022 r., a której to praprzyczyna leży w postawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który wedle relacji Skarżącej w sposób mogący wprowadzać w błąd udzielił wymienionej informacji i wytycznych co do postępowania w sprawie nieuiszczonego podatku, zwłaszcza co do dalszego odroczenia realizacji obowiązku i modyfikacji w tym zakresie wniosku o odroczenie terminu wykonania obowiązku; 3. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 k.p.a., a także art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zwłaszcza nie odniesiono się do wniosku strony o zobowiązanie organu do przedłożenia Wytycznych przedstawionych komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 marca 2020 r. "Zasady udzielania ulg podatkowych", w tym pominięto kwestie oceny zasadności wszczęcia egzekucji wobec Skarżącej w oparciu o pragmatyki urzędnicze, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym rozpoznaniem wniesionej przez B. K. skargi, zwłaszcza że uwzględnienie wniosku w sposób znaczący mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, z drugiej zaś strony nie przyczyniłoby się do nadmiernego przedłużenia postępowania; 4. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 1960 Nr 30 poz. 168, z późn. zm. - dalej k.p.a.), w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 64 § 4 i 5 u.p.e.a., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu rozstrzygnięcia organu II instancji, pomimo że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi obowiązany rozstrzygać w granicach danej sprawy nie zważył, iż dochodzona przez organ w postępowaniu egzekucyjnym kwota zdaje się obejmować w ramach kosztów egzekucyjnych także opłatę egzekucyjną w wysokości 10% kwoty wyegzekwowanej, mimo że kwota [...] zł została przez Skarżącą dobrowolnie uiszczona a nie wyegzekwowana co nie uzasadnia w myśl art. 64 § 4 i 5 u.p.e.a. Egzekwowania opłaty egzekucyjnej w wymiarze 10% i stanowi niewątpliwie działanie contra legem na szkodę interesu podatnika; 5. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 1960 Nr 30 poz. 168, z późn. zm.- dalej k.p.a.), w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 57 § 2 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu rozstrzygnięcia organu II instancji, pomimo że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi obowiązany rozstrzygać w granicach danej sprawy nie zważył, iż dochodzona przez organ w postępowaniu egzekucyjnym kwota odsetek wedle odpisu tytułu wykonawczego doręczonego Zobowiązanej zdaje się obejmować odsetki w wysokości bazowej 16,5% od całości należności, mimo że trzykrotnie odraczane były terminy zapłaty podatku, zatem w okresach odroczenia terminu zapłaty podatku, w myśl art. 57 § 2 o.p. Stawka procentowa winna być równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę, co czyni zakres egzekucji niezasadnym i sprzecznym z prawem. Uwzględniając powyżej podniesione zarzuty wniesiono na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz na podstawie art. 203 p.p.s.a., zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W niniejszej sprawie organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Na wstępie należy wskazać, iż treść podniesionych przez Skarżącego zarzutów tak naruszenia przepisów procesowych, jak i prawa materialnego, ze wskazaniem wyłącznie przepisów ustrojowych (art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a.), nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej, prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej jakim jest naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne polega na rozpoznawaniu skarg na wskazane w tym przepisie akty i czynności oraz na bezczynność. Określa on zatem przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Sąd I instancji może naruszyć ww. przepis prawa, wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Nie może zaś mu uchybić, dokonując tej kontroli nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał stosowne argumenty przemawiające za uznaniem, iż uzasadnienie wyroku odpowiada stawianym wymogom. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazany zostanie wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 14.07.2006 r., sygn. akt II OSK 970/05; publik. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; publik. CBOSA). Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej. Rację ma strona skarżąca, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. W tym zakresie odwołać się należy do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawa tego zarzutu wystąpi, gdy obowiązek stanie się bezprzedmiotowy, gdy odpadnie podstawa prawna do jego dochodzenia (np. wyeliminowane ze skutkiem ex nunc zostanie orzeczenie nakładające obowiązek albo uchylony zostanie przepis, z którego bezpośrednio wynikał obowiązek). Przede wszystkim jednak gdy dochodzony obowiązek wygaśnie na skutek wykonania, umorzenia, przedawnienia. Należy stwierdzić, że zarzut wygaśnięcia w całości lub części zobowiązania może dotyczyć sytuacji, gdy dojdzie do jego wykonania w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego a wniesieniu zarzutów. Co prawda sąd pierwszej instancji wprost do takiego zarzutu się nie odniósł, stwierdził jednak w swoim uzasadnieniu, że w ocenie sądu organy zasadnie nie uwzględniły twierdzeń skarżącej dotyczącego umorzenia postępowania egzekucyjnego w części w związku z wpłatą części należności. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza również podstawę prawną dla częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok 1 marca 2018 r., II FSK 410/16; publik. CBOSA). Jednakże Skarżący nie wskazał, że wadliwie została określona wysokość zobowiązania podatkowego albo naliczone odsetki za zwłokę. Powyższy zarzut odnoszący się do częściowego spełnienia obowiązku nie może być uznany, gdyż nie ma umocowania prawnego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca nie nałożył na organ egzekucyjny takiego obowiązku. Reasumując mimo stwierdzonego jedynie ogólnego odniesienia się przez sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutu wydania rozstrzygnięcia w części, to jednak brak było podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem wyrok mimo ogólnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (zob. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19; publik. CBOSA). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19; publik. CBOSA). W tym kontekście sąd pierwszej instancji granic niniejszej sprawy nie przekroczył. Dokonał bowiem oceny legalności zaskarżonego aktu po przeprowadzeniu koniecznych rozważań z uwzględnieniem zarzutów i wniosków skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11; publik. CBOSA). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zasad ogólnych postępowania administracyjnego (art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a.) mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Zasadnie podnosi strona skarżąca, że wynikający z art. 9 k.p.a. obowiązek udzielania stronie pełnej informacji spoczywa na organie władzy publicznej zawsze wtedy, gdy informacja dotyczy okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony będących przedmiotem postępowania. Celem udzielania tego rodzaju informacji będzie zawsze konieczność zapobieżenia szkodzie z powodu nieznajomości prawa. Z omawianej zasady wynika więc bezwzględny zakaz wykorzystywania przez organy administracji nieznajomości prawa przez obywateli lub przerzucanie skutków nieznajomości prawa przez urzędników na obywateli. Podobnie zasada prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), jak i zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 8 k.p.a.) wymuszają na organach egzekucyjnych określony – czytelny i zrozumiały – sposób komunikowania się ze stroną postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wykazano uchybienia ww. przepisom prawa. Przede wszystkim organ nie wprowadził w błąd, ale jak podnosi autor skargi kasacyjnej sugerował skrócenie okresu, na który odroczony byłyby obowiązek zapłaty. Sugestię tę jak zaznacza się w treści skargi kasacyjnej wnioskodawca uwzględnił. Wskazana okoliczności nie dotyczy jednak prawidłowości rozstrzygnięć podjętych w przedmiotowej sprawie. Osobną kwestią jest zarzut pominięcia wniosku o zobowiązanie organu do przedłożenia dokumentu określonego komunikatem Ministerstwa Finansów z 29 marca 2020 r. "Zasady udzielania ulg podatkowych". Autor skargi kasacyjnej nie uzasadniał dlaczego uwzględnienie tego wniosku mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zarzut ten należy również ocenić jako chybiony. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski