III FSK 455/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. z siedzibą w W. działający przez Y. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/24 w sprawie ze skargi X. z siedzibą w W. działający przez Y. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r., nr 1401-IOM-4104.121.2024.4.ŁP w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. z siedzibą w W. działający przez Y. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100,00 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. z siedzibą w W. działający przez Y. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżący lub Fundusz) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy umowy przelewu wierzytelności zwarte w okresie od 5 października 2023 r. do 11 grudnia 2023 r. pomiędzy Funduszem a bankami oraz pozostałymi podmiotami innymi niż banki podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak twierdzą organy podatkowe obu instancji, czy też, jak wywodzi Fundusz, są to umowy nieobjęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji czyni zasadnym wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dla oceny, czy nabycie przez Fundusz wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest ustalenie, czy przeniesienie wierzytelności nastąpiło wskutek zawarcia jednej z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 295 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.), czy też może na podstawie innej umowy nienazwanej zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności na nabywcę, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1034 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych" lub "ustawa o funduszach"). Sąd zgodził się z organem, że określenie cesji wierzytelności jako "przelewu wierzytelności w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności" nie powoduje, że mamy do czynienia z nową umową nienazwaną, w której nie występują essentialia negotii umowy sprzedaży czy też cesji. Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania. Należy także podkreślić, że z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika obowiązek zawierania umów, na podstawie których będzie dochodziło do nabycia wierzytelności, wyłącznie w formie pisemnej. Z dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że umowy przelewu wierzytelności zawarte przez Fundusz z podmiotami będącymi zbywcami, dotyczyły zbycia wierzytelności pierwotnych wynikających z umów pożyczek i kredytów, umów faktoringowych, usług telekomunikacyjnych zawartych przez te podmioty z dłużnikami, z wyjątkiem spółki I. z siedzibą [...] M. oraz A., które to podmioty zbywały wierzytelności z rynku wtórnego. Z treści przedmiotowych umów wynikało, za jaki procent wartości nominalnej były sprzedawane wierzytelności, tj. w przedziale od 65,65% nominalnej wartości wierzytelności do 10,30% wartości nominalnej wierzytelności. Przenoszone wierzytelności, jak wynikało z przedstawionych umów, są wymagalne i bezsporne. Są to wierzytelności, co do których dłużnicy nie wywiązali się z obowiązku spłaty tych wierzytelności w terminach wynikających z zawartych umów. Na podkreślenie zasługiwało to, że strony tych umów postanowiły, że wierzytelności nabywane są na zasadach i warunkach określonych w umowach, a umowy zawierają odwołanie także do przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem zawarcie umów przez skarżącego nie wystarcza do wykazania, że umowa przelewu wierzytelności w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności, w której wykorzystano konstrukcję umowy sprzedaży przy przeniesieniu praw majątkowych, nie stanowi umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu niezależnie od nazwy, dana transakcja (umowa przelewu wierzytelności) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przybierze postać czynności znajdującej się w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 u.p.c.c. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że z uwagi na brak przedłożenia, czy też wskazania przez skarżącego jakichkolwiek (poza umowami przelewu wierzytelności) umów zobowiązujących do dokonania przelewu wierzytelności, to sporne umowy - z uwagi na elementy przedmiotowo istotne, które wynikają z treści tych umów, tj. umowy zawierają zobowiązanie zbywcy do przeniesienia na rzecz nabywcy wierzytelności, zobowiązanie nabywcy do odebrania wierzytelności oraz zobowiązanie nabywcy do zapłaty ustalonej ceny - kwalifikują się do kategorii "umowa sprzedaży", o której mowa w art. 535 § 1 w zw. z art. 555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1061, z późn. zm., dalej k.c.) umowy sprzedaży wierzytelności na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Sąd I instancji wskazał również, że badał sprawę pod kątem ewentualnego zastosowania w sprawie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. WSA przyjął, że podstawowym i koniecznym warunkiem koniecznym do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną VAT, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę (tak jak stwierdził NSA w wyroku siedmiu sędziów z 19 marca 2013 r. w sprawie I FPS 5/11). Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący–cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy usługę. WSA podkreślił, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W realiach rozpatrywanej sprawy, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającej na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisów, tj.: - Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 31, art. 183 ust. 1 i 4-5, art. 191, art. 195 ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz art. 510 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji, iż ustawa o funduszach inwestycyjnych nie tworzy nowej kategorii umów (innych niż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny); - Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 535 k.c. Naruszenie to polegało na nietrafnym podporządkowaniu stanu faktycznego do norm prawnych wynikających z ww. przepisów (błąd subsumpcji), co znalazło odzwierciedlenie w błędnie sformułowanym wniosku, iż umowy zawierane przez fundusz (umowy będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty) są w istocie umowami sprzedaży, a w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - Naruszenie prawa materialnego tj. art. 535 k.c. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że elementy przedmiotowo istotne umowy przelewu wierzytelności w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności tj. określające w jakim zakresie dochodzi do przeniesienia ryzyka ze zbywcy wierzytelności na odwołującego nie modyfikują umowy w sposób, który nie daje się pogodzić z charakterem klasycznej umowy sprzedaży, która takich zapisów nie zawiera i w konsekwencje przyjęcie, że transakcje, których stroną jest Fundusz mimo swoich odmienności w stosunku do przepisów regulujących umowę sprzedaży, nadal pozostają umowę sprzedaży; II. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez uchybienie w zakresie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - Naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezasadne zastosowanie (oddalenie skargi); - Naruszenie przepisu art. 146 § 1 oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w której: - Naruszono przepisy wynikające z treści art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 3 i § 4-4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie i brak stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo istnienia ku temu przesłanek; - Naruszono przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem istniały przesłanki do tego, aby organ wydał decyzję, w której uchyli decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Dla uporządkowania spornych kwestii na wstępie warto wskazać, że argumentacja strony skarżącej zmierza dwu kierunkach, a mianowicie do wykazania, że: 1) Fundusz nabywał wierzytelności w ramach reżimu prawnego ustanowionego w ustawie o funduszach, na podstawie "umowy o przeniesienie ryzyka z wierzytelności" będącej odrębnym, pozakodeksowym typem umowy; 2) sporne umowy nie spełniają określonych w kodeksie cywilnym warunków umożliwiających ich uznanie za umowy sprzedaży. Pierwsza z powyższych tez strony skarżącej znalazła wyraz w zarzucie kasacyjnym odnoszącym się do naruszenia art. 2 pkt 31, art. 183 ust. 1 i 4-5, art. 191, art. 195 ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz art. 510 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, która miała doprowadzić do nieprawidłowej konkluzji, iż ustawa o funduszach inwestycyjnych nie tworzy nowej kategorii umów (innych niż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny). Zarzut ten nie jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone już w decyzji organu pierwszej instancji, że ustawa o funduszach inwestycyjnych nie tworzy nowej, odrębnej kategorii umów "o przeniesienie ryzyka z wierzytelności" (z jednym zastrzeżeniem, o którym niżej). Ustawa ta reguluje ramy organizacyjno-prawne prowadzenia aktywności gospodarczej m.in. w tym zakresie, jednak nie można uznać, że wprowadza do obrotu prawnego nowy, odrębny w stosunku do Kodeksu cywilnego typ umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest "przeniesienie ryzyka z wierzytelności". Fundusz inwestycyjny zamknięty będący funduszem wierzytelności w rozumieniu art. 183 ust. 1 ustawy o funduszach, może "lokować aktywa" w: 1) wierzytelności, w tym wierzytelności finansowane ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub 2) prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności, wyodrębnionych przez inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności lub inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi wszystkich świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami. Sporne czynności, które organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały za umowy sprzedaży, polegają na nabywaniu przez skarżący Fundusz wierzytelności, tj. na działaniach, które należy przyporządkować do pktu 1 spośród dwóch wyżej wymienionych kierunków działalności (sposobów lokowania aktywów). Aktywność Funduszu polegająca na nabywaniu wierzytelności za umówioną cenę, w drodze przelewu, mieści się w ramach aktywności określonej w art. 183 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach. Uznać trzeba, że Fundusz w ten sposób "lokuje aktywa" w wierzytelności (ponieważ nabywa wierzytelności), a nie (jak stanowi art. 183 ust. 1 pkt 2) w "prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności, wyodrębnionych przez inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności lub inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi wszystkich świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami". Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 183 ust. 1 ustawy o funduszach (autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, o naruszenie którego z dwu punktów chodzi), ponieważ nie neguje, że działalność Funduszu mieści się w ramach zakreślonych w 183 ust. 1 ustawy o funduszach. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że doszło do naruszenia art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach, który stanowi, że "Umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności lub inny podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) zawiera zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: 1) całości pożytków z wierzytelności; 2) kwot głównych z wierzytelności; 3) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności lub uprawnionego z wierzytelności innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nastąpiło przez realizację zabezpieczeń". Jak wyżej wspomniano, sporne umowy, co do których wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie są umowami subpartycypacyjnymi w powyższym znaczeniu, lecz umowami przenoszącymi wierzytelność - podczas gdy umowy subpartycypacyjne nie polegają na przeniesieniu wierzytelności jako takich, lecz (w myśl art. 183 ust. 4 in principio) są umowami "o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności (...)". Nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że na podstawie umów przedstawionych jako podstawa do stwierdzenia nadpłaty Fundusz nie nabywał "praw do świadczeń" uzyskiwanych przez dotychczasowego wierzyciela, lecz nabywał wierzytelności jako takie. Po przelewie wierzytelności na Fundusz to Fundusz uzyskiwał prawo do świadczeń wynikających z tych wierzytelności – niemniej jednak, świadczenia te przysługiwały mu jako nowemu wierzycielowi od dłużników, a nie od zbywcy wierzytelności (dotychczasowego wierzyciela). Zatem, nie doszło do naruszenia art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach, ponieważ sporne umowy nie są umowami subpartycypacyjnymi, albowiem ich treść nie odpowiada temu, co wynika z art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach. Zbywcy wierzytelności nie zobowiązywali się bowiem względem Funduszu do przekazywania mu otrzymywanych przez siebie świadczeń, lecz odpłatnie zbywali na rzecz Funduszu wierzytelności jako takie (dochodziło do przelewu wierzytelności). Nie doszło też do naruszenia art. 183 ust. 5 ustawy o funduszach. Przepis ten stanowi, że "Umowę zobowiązującą do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowę o subpartycypację zawiera się w formie pisemnej albo elektronicznej pod rygorem nieważności." Przepis obejmuje swoją hipotezą umowy zawierane w ramach lokowania aktywów zarówno w zakresie przewidzianym w art. 183 ust. 1 pkt 1 (tj. lokowanie w wierzytelności, jak to miało miejsce w ramach spornych umów), jak też w zakresie przewidzianym w art. 183 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach, tj. lokowania w prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności (subpartycypacja). Ze skargi kasacyjnej nie wynika, w czym konkretnie jej autor upatruje naruszenia przytoczonego przepisu (art. 183 ust. 5). Sporne umowy, co nie jest przedmiotem kontrowersji, zawierane były na piśmie, tj. zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 183 ust. 5 ustawy o funduszach. Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie stawiały zarzutu naruszenia art. 183 ust. 5 ustawy o funduszach ani też nie wyprowadzały z tego przepisu niekorzystnych dla Skarżącego wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakresie mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, ustawa o funduszach typizuje (precyzuje) jedną formę działania polegającego na "lokowaniu aktywów" przez fundusz wierzytelności – a mianowicie definiuje umowę o subpartycypację (art. 183 ust. 4). Jednakże jest to tylko jedna z form "lokowania aktywów" przewidziana w art. 183 ust. 1 ustawy o funduszach, a mianowicie lokowanie w "prawa do świadczeń" na podstawie umowy zobowiązującej wierzyciela do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z wierzytelnościami (art. 183 ust. 1 pkt 2). Lokowanie aktywów w wierzytelności (a nie w prawa do świadczeń z wierzytelności) zostało wskazane w art. 183 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach i ono nie mieści się w ramach stypizowanej "umowy o subpartycypację". W skardze kasacyjnej nie twierdzi się zresztą, aby sporne umowy zawierane przez Fundusz były umowami subpartycypacyjnymi. Ustawa o funduszach nie precyzuje, w jakiej formie prawnej odbywa się lokowanie aktywów "w wierzytelności" (art. 183 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach). Należy wobec tego uznać, że może się to odbywać w każdej prawnie dopuszczalnej formie, w której fundusz wierzytelności może nabyć wierzytelność. Tam, gdzie dla umożliwienia lokowania aktywów (przewidzianego w art. 183 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach) potrzebne było wykreowanie nowego typu umowy (umowa o subpartycypację) - ustawodawca nie zawahał się tego uczynić (art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach). Jednakże nie było to potrzebne w sytuacjach, w których istniejące (poza ustawą o funduszach) ramy prawne dostarczają narzędzi prawnych umożliwiających lokowanie aktywów "w wierzytelności". Reasumując, nie każda zawierana przez fundusz wierzytelności umowa prowadząca do "lokowania aktywów" jest typem umowy przewidzianym wyraźnie w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach. Ta forma jest przypisana jedynie do aktywności określonej w art. 183 ust. 1 pkt 2 (subpartycypacja). Natomiast celem prowadzenia aktywności przewidzianej w art. 183 ust. 1 pkt 1 fundusz wierzytelności może wykorzystywać wszelkie instrumenty prawne. Sporne w sprawie umowy nie są umowami o subpartycypację, a fakt, że Fundusz jest funduszem wierzytelności w rozumieniu art. 183 ust. 1 i że jego aktywność polega na "lokowaniu aktywów" w wierzytelności (pkt 1) – nie oznacza, że ustawa o funduszach wykreowała jakąś szczególną formę prawną również dla takiego lokowania. Wręcz przeciwnie. Z ustawy o funduszach wynika jedynie wymóg zachowania formy pisemnej albo elektronicznej (art. 183 ust. 5 odnosi się do każdej z dwu form przewidzianych w art. 183 ust. 1 ustawy o funduszach). Na podstawie tej nader skromnej regulacji odnoszącej się do formy, trudno byłoby bronić tezy, że dla nabywania wierzytelności przez fundusz wierzytelności ustawa wykreowała jakieś swoiste ramy prawne, właściwe wyłącznie nabyciu wierzytelności przez taki podmiot. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwym byłoby twierdzenie, że ustawa o funduszach nie tyle nawet kreuje, co ujmuje w ramy organizacyjnoprawne pewien rodzaj aktywności gospodarczej, tj. lokowanie aktywów przez tworzony w tym celu fundusz wierzytelności. Nie ma jednak dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że (poza umową o subpartycypację) ustawa o funduszach powołuje do życia nowe kategorie umów, zawieranych wyłącznie przez fundusze wierzytelności. O tym, że ustawa o funduszach nie tworzy swoistego "mikrokosmosu" tj. kompleksowego otoczenia prawnego dla działalności funduszy wierzytelności, świadczy m.in. to, że w art. 191 ustawy o funduszach przewidziano, iż fundusz wierzytelności może, uwzględniając interes uczestników funduszu, zawierać umowy związane z procesem przeniesienia ryzyka z wierzytelności, w szczególności: 1) o nadanie oceny inwestycyjnej (rating); 2) ubezpieczenia, w tym od ryzyka niewypłacalności dłużników; 4) o udzielenie poręczenia za zobowiązania funduszu; 5) gwarancji udzielane na rzecz funduszu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przynajmniej niektóre z nich występują w powszechnym obrocie gospodarczym, stanowiąc znane i uregulowane poza ustawą o funduszach typy umów, nie będących umowami typowymi tylko dla działalności funduszy wierzytelności. W skardze kasacyjnej zarzucono zresztą naruszenie m.in. tegoż zacytowanego wyżej art. 191 ustawy o funduszach, nie wyjaśniając wszelako, na czym miałaby polegać błędna jego wykładnia rzutująca na rozstrzygnięcie sprawy przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. Sąd kasacyjny nie stwierdził też zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 195 ustawy o funduszach, zgodnie z którym: "1. W przypadku gdy fundusz wierzytelności nabywa wierzytelności albo pulę wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym, sąd prowadzący księgę wieczystą lub rejestr zastawów, na wniosek funduszu o wpis zmiany dotychczasowego wierzyciela, dokonuje wpisu w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów zmiany wierzyciela, na rzecz którego była ustanowiona hipoteka lub zastaw rejestrowy. Fundusz wierzytelności, składając wniosek do sądu, dołącza wyciąg z ksiąg rachunkowych, podpisany przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych funduszu, potwierdzający nabycie wierzytelności przez fundusz wierzytelności albo puli wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym. 2. Wpis, o którym mowa w ust. 1, podlega opłacie stałej w wysokości 100 zł.". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która jednostka redakcyjna tego przepisu została poddana błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji, ani też nie wskazał, na czym błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie miałoby polegać. Sąd kasacyjny nie dostrzega w każdym razie tego, aby WSA w jakikolwiek sposób wnioskując z treści zacytowanego wyżej art. 195 ustawy o funduszach wyprowadził wnioski dla potrzeb rozpoznawanej sprawy. Jeśli zaś chodzić miałoby o to, że WSA wniosków takich nie wyprowadził a powinien – to w zarzucie kasacyjnym należałoby tę kwestię nieco choćby przybliżyć. W braku sprecyzowania tych kwestii, zarzut naruszenia art. 195 ustawy o funduszach musi zostać uznany za chybiony. Wśród naruszonych przepisów autor skargi kasacyjnej wymienia art. 2 pkt 31 ustawy o funduszach, który definiuje pojęcie "inicjator przeniesienia ryzyka z wierzytelności" wskazując, że rozumie się przez to jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zbywające funduszowi wierzytelności pulę wierzytelności albo zobowiązujące się do przekazywania funduszowi wierzytelności wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności. Temu zarzutowi nie można odmówić pewnej słuszności, albowiem organy podatkowe i sąd pierwszej instancji stwierdziły, że zawierane przez Fundusz umowy nie mieszczą się w ramach "przeniesienia ryzyka z wierzytelności", przez co pośrednio - jak można wnioskować - odmówiły podmiotom zbywającym wierzytelności na rzecz Funduszu statusu "inicjatorów przeniesienia ryzyka z wierzytelności". Kwestia ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie rzutuje jednak na rozstrzygnięcie sprawy i dlatego zarzut naruszenia art. 2 pkt 31 ustawy o funduszach, mimo iż nie pozbawiony słuszności, w żadnym stopniu nie rzutuje na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Trzeba bowiem zauważyć, że w tiret wymieniającym w skardze kasacyjnej m.in. art. 2 pkt 31 sprecyzowano wyraźnie, że chodzi o błędną wykładnię powołanych tam przepisów. Organom podatkowym i sądowi pierwszej instancji nie można natomiast przypisać błędu wykładni, lecz raczej można byłoby mówić o błędnej ocenie co do zastosowania (niezastosowania) wymienionego przepisu, ten błąd subsumpcji nie był jednak wywołany - co należy zaakcentować - błędną jego wykładnią. Dlatego też postawiony zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 31 ustawy o funduszach jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny (odmiennie niż sąd pierwszej instancji) zgadza się z tezą zaprezentowaną na s. 9 skargi kasacyjnej, że "umowy zawierane przez Fundusz wpisują się w definicję pojęcia sekurytyzacji", lecz nie zgadza się z wyprowadzonym z tego twierdzenia wnioskiem, że "nie można ich zrównywać z klasycznymi umowami sprzedaży". Powtórzyć należy, że ustawa o funduszach typizuje rodzaj aktywności gospodarczej (przeniesienie ryzyka z wierzytelności, dawniej zwane "sekurytyzacją"), w tym zakresie nie kreuje zaś (poza umową o subpartycypację) nowych typów umów. Z tego powodu w ustawie o funduszach zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzyć się przeszkód do uznania zawieranych przez Fundusz umów przeniesienia wierzytelności (których dotyczy rozpoznawana sprawa) za umowy sprzedaży wierzytelności. Określenie cesji wierzytelności jako "przelewu wierzytelności w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności" nie powoduje, że mamy do czynienia z nowym typem umowy nienazwanej, niezawierającej przedmiotowo istotnych składników treści umowy sprzedaży (essentialia negotii). Sąd pierwszej instancji trafnie wskazując na art. 510 § 1 kodeksu cywilnego przypomniał, że "umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". W sprawie nie doszło do zidentyfikowania (innej niż umowa sprzedaży) czynności prawnej zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem "innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności" w rozumieniu art. 510 § 1 k.c. To zaś, że przeniesienie wierzytelności odbywa się - jak wskazuje strona skarżąca - w ramach procesu określanego jako "przeniesienie ryzyka z wierzytelności", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wpływa na kwalifikację czynności prawnej, której treścią jest odpłatne przeniesienie wierzytelności za umówioną cenę (wynagrodzenie). Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się co prawda z organem podatkowym, że w niniejszej sprawie nie występuje aktywność finansowa określana w ustawie o funduszach jako "przeniesienie ryzyka z wierzytelności", jednak Naczelny Sąd Administracyjny tego kategorycznego stanowiska nie podziela. Wszystko wskazuje na to, że sporne transakcje odbywają się w ramach działalności określonej w art. 183 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach, tj. lokowania aktywów w wierzytelności, w tym wierzytelności finansowane ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów. Z perspektywy podmiotu zbywającego wierzytelności to nic innego jak "przeniesienie ryzyka z wierzytelności", dawnej określane w ustawie o funduszach jako sekurytyzacja (zmiana terminologii nastąpiła na mocy ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r., na co zwróciły uwagę zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji). Strona skarżąca stoi na stanowisku, że istnieje odrębny typ umowy tj. "umowa o przeniesienie ryzyka z wierzytelności", która ma swoje źródło w ustawie o Funduszach (konstrukcja i kształt umowy) oraz regulacje w Prawie bankowym (przy umowach zawieranych z bankami). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma jednak takiego odrębnego i swoistego typu "umowy". Jest to określony rodzaj aktywności na rynku finansowym, której w ustawie o funduszach przypisano taką właśnie nazwę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska, że jest to swoisty typ umowy pozakodeksowej, odrębnej od umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zauważyć, że w ustawie o funduszach nie występuje pojęcie "umowa przeniesienia ryzyka z wierzytelności" czy też "umowa o przeniesienie ryzyka z wierzytelności"; ustawa ta nie używa też słowa "czynność" ani "porozumienie", natomiast konsekwentnie używa wyłącznie sformułowania "przeniesienia ryzyka z wierzytelności", traktując je jako pewien typ operacji finansowej, zjawisko gospodarcze, ewidentnie kładąc nacisk na jego aspekt ekonomiczny, a nie prawny; w rozumieniu ustawy o funduszach jest to określenie procesu gospodarczego, a nie instytucji prawnej. W art. 191 ustawy o funduszach użyto właśnie określenia "proces przeniesienia ryzyka z wierzytelności". To "przeniesienie ryzyka z wierzytelności" (tak jak wcześniej sekurytyzacja wierzytelności) w świetle ustawy o funduszach może odbywać się w dwóch formach, przy czym rozpoznawana sprawa dotyczy pierwszej, tj. nabywania wierzytelności za wynagrodzeniem (art. 183 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach). Druga z form to nabywanie nie wierzytelności jako takich, ale "prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności, wyodrębnionych przez inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności lub inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi wszystkich świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami." (art. 183 ust. 1 pkt 2 ustawy o funduszach). W tym miejscu warto przywołać ustawową definicję zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy o funduszach, gdzie przez inicjatora przeniesienia ryzyka z wierzytelności rozumie się jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zbywające funduszowi wierzytelności pulę wierzytelności albo zobowiązujące się do przekazywania funduszowi wierzytelności wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności. Koresponduje z tym treść art. 92a ustawy - Prawo Bankowe, zawierającego szczególne regulacje w zakresie zawierania przez banki umów przelewu wierzytelności z funduszem, zgodnie z którym to przepisem bank może zawrzeć z funduszem wierzytelności: 1) umowę przelewu wierzytelności; 2) umowę o subpartycypację. Wszystko to prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia istnienia w polskim systemie prawnym instytucji "umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności". Czyni to bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej oparte na takim twierdzeniu. Drugi kierunek argumentacji skargi kasacyjnej to próba wykazania, że sporne czynności nie mogą zostać zakwalifikowane jako umowy sprzedaży wierzytelności. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 535 k.c., a naruszenie to miało polegać na nietrafnym podporządkowaniu stanu faktycznego do norm prawnych wynikających z ww. przepisów (błąd subsumpcji), co znalazło odzwierciedlenie w błędnie sformułowanym wniosku, iż umowy zawierane przez fundusz (umowy będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty) są w istocie umowami sprzedaży, a w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zarzut ten w pewnej mierze pokrywa się z kolejnym, w którym stwierdzono naruszenie art. 535 k.c. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że elementy przedmiotowo istotne umowy przelewu wierzytelności w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności tj. określające w jakim zakresie dochodzi do przeniesienia ryzyka ze zbywcy wierzytelności na odwołującego nie modyfikują umowy w sposób, który nie daje się pogodzić z charakterem klasycznej umowy sprzedaży, która takich zapisów nie zawiera i w konsekwencji przyjęcie, że transakcje, których stroną jest fundusz mimo swoich odmienności w stosunku do przepisów regulujących umowę sprzedaży, nadal pozostają umowę sprzedaży. Wobec tych zarzutów, niezależnie od tego, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występuje odrębny typ umowy cywilnoprawnej "przeniesienia ryzyka z wierzytelności", należy poddać ocenie trafność stanowiska sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami podatkowymi, że sporne umowy powinny zostać zakwalifikowane jako umowy sprzedaży wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania DIAS, że do uznania, że dana umowa jest zawierana w ramach "przeniesienia ryzyka z wierzytelności" koniecznym byłoby aby umowy przelewu wierzytelności - poza zobowiązaniem do przeniesienia praw majątkowych, odebrania tych praw oraz określeniem ich ceny i zobowiązania do jej zapłaty - zawierały również inne obowiązki czy postanowienia dotyczące procesu windykacji wierzytelności i wskazanie podmiotów odpowiedzialnych za ich wykonanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawowe pojęcie "przeniesienie ryzyka z wierzytelności" musi być odczytywane jako wyraz pewnej konwencji terminologicznej, przyjętej przez ustawodawcę, pragnącego z określonych powodów zastąpić dotychczas używane sformułowanie (sekurytyzacja) innym wyrażeniem; nie można doszukiwać się w tym zabiegu legislacyjnym dążenia do dosłowności i nie znajduje uzasadnienia poszukiwanie w umowach postanowień świadczących o woli stron w zakresie tak rozumianego dosłownego "przenoszenia ryzyka". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnienia argumentacja organu oparta na twierdzeniu, że umowy "nie zawierają żadnych postanowień identyfikujących proces sekurytyzacji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "przeniesienie ryzyka z wierzytelności" jak i wcześniej "sekurytyzacja" to terminy ustawowe używane na oznaczenie procesu gospodarczego ze sfery finansowej, nie zaś nazwy instytucji prawnych. Dlatego też nie przecząc temu, że umowy przeniesienia wierzytelności odbywały się w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności, Naczelny Sąd Administracyjny decydujące znaczenie przypisuje temu, jaka była treść umów. Zgodnie z art. 510 § 1 k.c. "Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". Skoro Fundusz nie przedłożył ani nie wskazał jakichkolwiek (poza umowami przelewu wierzytelności) umów zobowiązujących do dokonania przelewu wierzytelności, to sporne umowy należy kwalifikować przez pryzmat ich treści, w tym dających się zidentyfikować elementów przedmiotowo istotnych. Umowy zawierają zobowiązanie zbywcy do przeniesienia na rzecz nabywcy wierzytelności, zobowiązanie nabywcy do odebrania wierzytelności oraz zobowiązanie nabywcy do zapłaty ustalonej ceny, zatem zawierają essentialia negotii umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 § 1 K.c. w zw. z art. 555 K.c. Organ odwoławczy w decyzji szczegółowo wskazał motywy jakimi kierował się uznając, że sporne umowy przelewu wierzytelności zawarte pomiędzy Funduszem a poszczególnymi zbywcami wierzytelności w oparciu o art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego należy zakwalifikować do umów sprzedaży, ponieważ zawierają one wszystkie niezbędne elementy przypisane do tego typu umowy, które określa art. 535 K.c. Sąd pierwszej instancji w pkt 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawił jakie istotne elementy przemawiają za taką kwalifikacją i Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Trzeba odnotować, że w zaskarżonej do sądu decyzji (s. 8 - 32) organ odwoławczy zaprezentował wnikliwy, szczegółowy przegląd postanowień poszczególnych umów będących przedmiotem sporu i na tej podstawie sformułował wnioski dotyczące ich kwalifikacji prawnej jako umów sprzedaży wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień ani w stanowisku sądu pierwszej instancji, ani w stanowisku DIAS zaprezentowanym w decyzji (s. 33), że sporne umowy zawierają wszystkie niezbędne elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży, tj. zobowiązanie do zbycia "wierzytelności" za określoną cenę oraz zobowiązanie Funduszu do odebrania "wierzytelności" i zapłatę tej ceny. Zarówno Banki jak i inne podmioty niebędące bankami zbywały swoje wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, co jest charakterystyczne dla umów sprzedaży wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności obciążona jest bowiem ryzykiem braku możliwości odzyskania długu, stąd też sprzedaż odbywała się poniżej wartości nominalnej wierzytelności. W decyzji szczegółowo wskazano, za jaki procent wartości nominalnej były sprzedawane wierzytelności (cena mieściła się w przedziale od 65,65% nominalnej wartości wierzytelności do 10,30% wartości nominalnej wierzytelności). Przenoszone wierzytelności jak wynika z treści umów są wymagalne i bezsporne, a zarazem są to tzw. wierzytelności trudne. Z oświadczeń zawartych w umowach wynika, że dłużnicy nie dotrzymali warunków określonych w zawartych z nimi umowach. Z przedstawionych umów przelewu wierzytelności wynika ponadto, że strony tych umów postanowiły, że wierzytelności nabywane są na zasadach i warunkach określonych w umowach, a umowy zawierają odwołanie przede wszystkim do przepisów Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w przywołanych w decyzji umowach przelewu wierzytelności brak jest zapisów czy też sformułowań, z których wynikałoby, że zbywca jest w jakikolwiek sposób zobowiązany inną umową do dokonania przelewu na rzecz Funduszu. Zarówno z umów, jak i z twierdzeń strony skarżącej (zawartych m.in. w odwołaniu od decyzji) wynika wprost, że Fundusz dokonuje transakcji na własną rzecz i na własne ryzyko. W kontekście art. 510 § 1 i 2 k.c. istotne jest to, czy przelew wierzytelności następuje w drodze sprzedaży, czy też na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia tych praw albo (art. 510 § 2 k.c.) w wykonaniu innego zobowiązania do przeniesienia wierzytelności. Takich innych umów ani innych zobowiązań jednak nie stwierdzono i strona skarżąca tego ustalenia skutecznie nie podważyła. Zarówno z umów, jak i z twierdzeń strony zawartych w odwołaniu wynika wprost, że Fundusz dokonuje transakcji na własną rzecz i na własne ryzyko. Umowy zawierają zobowiązania zbywców do przeniesienia praw majątkowych (wierzytelności) na rzecz Funduszu, a nabywający Fundusz oświadcza że wierzytelności nabywa i zobowiązuje się do zapłaty na rzecz zbywcy ceny (wynagrodzenia). Umowy zawierają odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego. Samo zawarcie umów przez podmiot jakim jest niestandaryzowany fundusz wierzytelności nie stanowi przeszkody do uznania, że umowa przelewu wierzytelności stanowi umowę sprzedaży. Nie można zatem uznać, że "umowa przelewu wierzytelności w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności" (jak ją nazywa strona skarżąca) stanowi umowę nienazwaną inną niż umowa sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów dotyczących spornych umów, w których to dokumentach strony posługują się terminologią właściwą dla umowy sprzedaży. I tak, przykładowo, na k. 255 i 255-verte znajduje się umowa pomiędzy [...] oraz Funduszem, zwanym w dalszej części niniejszej umowy "Kupującym"/"Nabywcą"; dalej: Bank zadecydował o sprzedaży Kupującemu Wymienionych w Załączniku... Wierzytelności..., a Kupujący zadecydował o zakupie od Banku tych Wierzytelności"; dalej "§1 Definicje. W niniejszej umowie poniższym pojęciom nadaje się następujące znaczenie: 1) cena sprzedaży – łączna cena za sprzedane wierzytelności...obejmująca w szczególności cenę sprzedaży, podatki i inne należne opłaty publicznoprawne; 1) Cena jednostkowa Sprzedaży – cena zakupu poszczególnej Wierzytelności określona w wykazie cen jednostkowych, 3) Cut off Date – data przekazania Kupującemu Data tape tj. 13.09.2023 r.; §3 Oświadczenia Kupującego 3.1. Kupujący oświadcza, że..., §5 Sprzedaż Wierzytelności (k. 250-250 verte), 5.1. Bank, na podstawie niniejszej Umowy, z zastrzeżeniem pkt 5.2. sprzedaje na rzecz Kupującego Wierzytelności wraz z ich wszystkimi Zabezpieczeniami...." , 5.2. Przejście Wierzytelności na Kupującego nastąpi w dniu..., 5.4. Kupujący dla prawidłowego wykonania postanowień Umowy, zobowiązuje się do..., §6. Cena Sprzedaży Wierzytelności (k. 249), 6.1. Strony ustalają, że łączna Cena Sprzedaży Wierzytelności jest ceną brutto i wynosi..." , 6.2. Kupujący zapłaci na rzecz Banku Cenę Sprzedaży..., 6.5. W przypadku opóźnienia po stronie Kupującego..."; na k. 277 znajduje się Umowa przelewu wierzytelności w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności zawarta w Warszawie dnia 4 grudnia 2023 r., w tym k. 272 verte: "4. [...] w imieniu Cedenta zorganizowało przetarg na zakup Wierzytelności, po którym Cesjonariusz został wyłoniony jako podmiot uprawniony do ich kupna."; na k. 478 verte znajduje się wzór umowy przelewu wierzytelności ([...]) przewidujący m.in. postanowienie: "C. Celem określenia warunków sprzedaży przez Bank Funduszowi wierzytelności, o których mowa w punkcie (A) powyżej, Strony zawarły niniejszą Umowę"; k. 477: Ramowa Umowa Przelewu Wierzytelności W Ramach Transakcji Sekurytyzacji przewidująca w pkt 3.1. "Każda z Wierzytelności jest sprzedawana oddzielnie po Cenie Jednostkowej...."; k. k. 475 verte Regulamin Licytacji przewiduje: " §1. Niniejszy regulamin określa zasady przebiegu przetargu ustnego wierzytelności (licytacji) wystawionych do sprzedaży przez [...].", "§2.7. Licytujący, który zaoferuje najwyższą cenę wygrywa przetarg, przez co uzyskuje uprawnienie do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności". Zacytowane wyżej przykładowe fragmenty znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji dotyczącej spornych umów wskazują na to, że strony posługiwały się terminologią właściwą dla umów sprzedaży, a zatem, uznawały ją za adekwatną do potrzeb i charakteru czynności, co pozwala wnioskować o treści zamiaru towarzyszącego stronom dokonującym transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie przypisuje stosowanej przez strony terminologii decydującego znaczenia, z drugiej jednak strony trudno uznawać, że terminy "sprzedaż", "kupujący" czy "cena kupna" są używane - przez profesjonalnie działające strony - w znaczeniu potocznym, albo przypadkowo i bez głębszego zastanowienia, w całkowitym oderwaniu od kodeksowej konstrukcji umowy sprzedaży. Szczegółowość umów i wzorców umownych znajdujących się w aktach oraz ich profesjonalne brzmienie podważa koncepcję, że sformułowań języka prawnego użyto w nich bez głębszej refleksji, nieadekwatnie do sytuacji. Odnotować też trzeba, że terminologia ta jest spójna z treścią umów (praw i obowiązków stron). O zasadniczej odmienności zawieranych przez Fundusz umów w stosunku do znanych z kodeksu cywilnego umów sprzedaży zdaniem strony skarżącej świadczyć ma to, że w ramach przeniesienia wierzytelności dochodzi do przejścia na nabywcę tj. Fundusz ryzyka wynikającego z wierzytelności, co strona uznaje za element przedmiotowo istotny, świadczący o modyfikacji zawieranego stosunku prawnego w relacji do klasycznej umowy sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób tu dostrzec tego rodzaju odmienności w stosunku do kodeksowej umowy sprzedaży, która przekreśla istotę tej umowy, czyniąc z umowy rzeczywiście zawartej umowę nienazwaną lub mieszaną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego standardowa umowa sprzedaży, przewidująca przeniesienie własności rzeczy lub prawa, przenosi wszelkie ryzyka na kupującego (zaś zgodnie z art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw). Stąd też, przejście ryzyka na nabywcę wierzytelności jest w zasadzie oczywiste. Nie wchodząc w cywilistyczne meandry tej problematyki, dość jest stwierdzić, że nie może dziwić to, iż postanowienia zawieranych przez Fundusz umów akcentują przejście na nabywcę ryzyka związanego z wierzytelnością, podczas gdy nabywca manifestuje swoją świadomość co do tego, że nabywa tzw. wierzytelności trudne. Cena nabycia wierzytelności, w istotny sposób odbiegająca od ich wartości nominalnej, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obie strony mają świadomość tego, jakiego rodzaju wierzytelności są przedmiotem transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tezą, że wyraźne przyjęcie na siebie podwyższonego ryzyka słabej lub nawet zerowej ściągalności poszczególnych wierzytelności odróżnia sporne umowy od umów sprzedaży. Należy też przypomnieć, że cel (sens biznesowy) zawarcia umowy nie należy do essentialia negotii umowy sprzedaży. W skardze kasacyjnej powołano się na to, że umowy zawierają postanowienia dotyczące zasad współpracy pomiędzy stronami "w zakresie obsługi wierzytelności" już po ich nabyciu przez nabywcę (s. 10-11). Ma to być argument przemawiający przeciwko możliwości uznania spornych umów za umowy sprzedaży, gdyż te dodatkowe postanowienia w ocenie strony skarżącej nie mieszczą się w cywilistycznym kodeksowym wzorcu umowy sprzedaży. Nic bardziej mylnego. Te dodatkowe postanowienia nie modyfikują (ani nie przekreślają) podstawowych praw i obowiązków stron, składających się na essentialia negotii umowy sprzedaży. Trzeba też zauważyć, że współpraca potransakcyjna nazywana przez stronę skarżącą "obsługą wierzytelności" lub "obsługą potransakcyjną", scharakteryzowana na s. 11-12 skargi kasacyjnej, sprowadza się do kwestii w oczywisty sposób wypływających na tle przejścia wierzytelności na inny podmiot. Wskazano bowiem, przykładowo, że: zbywca ma obowiązek poinformować dłużników o przejściu wierzytelności na inny podmiot; zbywca ma ustanowić pełnomocnika procesowego działającego na rzecz Funduszu, w sprawach egzekucyjnych, w których Fundusz nie będzie mógł wstąpić w miejsce zbywcy; zbywca ma wyrazić wobec organu egzekucyjnego zgodę na wstąpienie przez Fundusz w miejsce zbywcy w sprawach egzekucyjnych w zakresie zbytych wierzytelności, które zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego; strony mają ustalić zasady współpracy w zakresie rozpatrywania reklamacji składanych przez dłużników (zdaniem sądu kasacyjnego oczywistym jest, że nowy wierzyciel nie dysponując pełną wiedzą na temat umowy będącej źródłem wierzytelności, sam niejednokrotnie nie byłby w stanie kompetentnie i właściwie ustosunkować się do twierdzeń dłużnika); itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia umowne o podobnym charakterze, przewidujące obowiązek współdziałania sprzedawcy i kupującego już po dokonaniu transakcji, a wynikające z właściwości przedmiotu transakcji, mogą standardowo występować także w umowach sprzedaży zwierzęcia, pojazdu, nieruchomości itd. Te dodatkowe postanowienia, na które powołuje się strona skarżąca, obecne w umowach zawieranych przez Fundusz, nie przekreślają istoty umowy sprzedaży ani nie modyfikują umów w sposób na tyle istotny, aby należało uznać je nie za umowy sprzedaży, lecz za umowy nienazwane lub mieszane. Reasumując: to, że sporne umowy nie tylko przenoszą wierzytelności na Fundusz, w tym także powodują przeniesienie na nabywcę ryzyka ich spłacalności oraz zawierają postanowienia dotyczące współpracy zbywcy i nabywcy (w ściśle określonym zakresie) po zawarciu umowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozbawia ich charakteru umów sprzedaży praw, jakimi są wierzytelności. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 3 i § 4-4a O.p. poprzez ich niezastosowanie i brak stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - ponieważ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powodów wyżej przedstawionych, prawidłowa była podatkowoprawna kwalifikacja spornych umów jako umów sprzedaży wierzytelności, dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji. Skoro zaś sporne umowy podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie wystąpiła nadpłata podatku, której stwierdzenia domagał się podatnik. W rezultacie, nie było również podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. było prawidłowe, co zarazem czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 p.p.s.a. To zaś, że - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. jest oczywiste, ponieważ przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie była decyzja, nie zaś interpretacja, opinia zabezpieczająca lub inny akt, do którego odnosi się art. 146 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązywano do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. (0111-KDIB2-3.4014.447.2023.1.MD), prezentując stanowisko, że jej treść powinna rzutować na rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak żadnego zarzutu odnoszącego się do kwestii wpływu wspomnianej interpretacji indywidualnej na sytuację prawną podatnika, czy też na wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wymieniono żadnego przepisu, który mógłby otworzyć Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogę do przeanalizowania tej kwestii. Argumentacja nawiązująca do treści wspomnianej w skardze kasacyjnej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS pozostaje zatem poza zakresem rozważań sądu kasacyjnego. Podsumowując, wobec niezasadności wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, została ona oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Bogusław Woźniak s. Paweł Borszowski