III FSK 453/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 72/18 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 72/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za II, III, IV, V, VII, IX, X 2009 r. oraz za I, II, III, V, VIII, IX, X, XI i XII 2010 r. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuchylenie orzeczenia Dyrektora IAS w sytuacji naruszenia prawa w orzeczeniu Dyrektora IAS poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej : O.p.) i w konsekwencji akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzeczenia odmawiającego w sposób nieuzasadniony umorzenia zaległości podatkowej skarżącego, w sytuacji, gdy: 1) zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia domagała się strona zostało ustalone w oparciu o sprzeczne z Konstytucją uregulowania prawne, co zostało potwierdzone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, jak i w sytuacji, gdy: 2) zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w sposób sprzeczny z prawem europejskim i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co wiąże się z wystąpieniem przesłanki ważnego interesu publicznego do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, 3) wystąpił ważny interes podatnika, który został oceniony w sposób jednostronny. Skarżący zarzucił też niewłaściwe zastosowanie norm prawa procesowego poprzez niezasadne uznanie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej i zarzutów jako usiłowanie wzruszenia ostatecznych i prawomocnych orzeczeń w sprawie a ponadto niewłaściwe zastosowanie norm prawa procesowego poprzez niezasadne uznanie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej i zarzutów jako usiłowanie wzruszenia ostatecznych i prawomocnych orzeczeń w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie zaistnienia dostatecznych przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zważywszy na zarzuty postawione w skardze kasacyjnej oraz jej uzasadnienie celowe jest przypomnienie, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Zarzucono w niej naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. bez wskazania, który konkretnie zapis normatywny został naruszony, a przecież przepis ten zawiera trzy punkty, a jeden z nich dzieli się na kolejne trzy, przy czym każdy z nich ma zupełnie różne postanowienia. Oprócz zarzutu naruszenia tego przepisu postępowania zarzucono "niewłaściwe zastosowanie norm prawa procesowego" bez wskazania konkretnego przepisu procesowego. Nie dookreślono, który konkretnie spośród trzech punktów, które zawiera art. 67a § 1 O.p., według autora skargi kasacyjnej został naruszony. Poza tym, pomimo zarzutu naruszenia tego przepisu poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nawet nie wspomniano o tym przepisie. Nie wiadomo zatem ani w czym skarżący upatruje naruszenie art. 67a § 1 O.p., ani jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie wszystkich zapisów normatywnych zawartych w art. 145 § 1 P.p.s.a., ani które konkretnie przepisy postępowania zostały według skarżącego naruszone. Stwierdzić zatem należy, że zarzuty skargi kasacyjnej uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej powiedzieć można, iż wartości wspólne, na które powołuje się skarżący, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do władzy publicznej zostały w postępowaniu podatkowym zapewnione poprzez możliwość wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej wydanej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny lub gdy wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, procedura przyznawania podatnikowi pomocy w spłacie zobowiązań bazuje na wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej. Dopóki decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, dopóty wiążąca jest kwota zobowiązania z niej wynikającego. W świetle obowiązujących przepisów niedopuszczalne jest badanie w ramach postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, prawidłowości podstawy prawnej decyzji wymiarowej (np. czy została wydana na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny) lub ocena, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z kolei bez przeprowadzenia takiego badania nie jest możliwe stwierdzenie, którego oczekuje skarżący, że nie powinny go obciążać zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnych i sprzecznych z prawem unijnym przepisów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. P. Dąbek s. J. Sokołowska s. S. Presnarowicz