III FSK 443/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1401/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2021 r., nr 1401-IEW4.711.8.2020.7.MM w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 grudnia 2021 r., III SA/Wa 1401/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2021 r., nr 1401-IEW4.711.8.2020.7.MM, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, oddalające zarzut Skarżącego zgłoszony w postępowaniu zabezpieczającym, dotyczący braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczenia, z uwagi na brak w obrocie prawnym w dniu wydania zarządzenia stosownej decyzji o zabezpieczeniu. Oddalając skargę sąd zgodził się z organami, że w tej sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na doręczenie Skarżącemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu na podstawie art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Sąd stwierdził również, że na tym etapie postępowania merytoryczne kwestionowanie decyzji określającej jest nieuprawnione i powinno odbywać się jedynie w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: - art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie decyzji zabezpieczeniowej w sytuacji, kiedy to decyzja ustalająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter pozorny, a to przez to, że została wydana bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem bez jakichkolwiek podstaw prawnych, na skutek czego decyzja zabezpieczeniowa nie posiada substratu, który może zostać w istocie zabezpieczony; - art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."), poprzez jego zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki jego stosowania, pozwalające organowi na łączne doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu wraz ze stosowną decyzją, podczas gdy pomimo ciążącego na organie ciężaru dowodu w tym zakresie tenże ich nie wykazał nawet w stopniu minimalnym; - art. 155b § 1 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadną odmowę zastosowania w sprawie, podczas gdy nie wykazano, aby potencjalne wydanie decyzji wymiarowej mogłoby utrudnić, bądź udaremnić wykonanie zabezpieczenia, albowiem pomimo ciążącego na organie obowiązku nie wykazano, aby zachowanie Skarżącego w przeszłości, bądź w trakcie przedmiotowego postępowania, chociażby uprawdopodabniało, że będzie ono prowadziło do udaremnienia lub utrudnienia wykonania ewentualnej decyzji; - art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że w stosunku do Skarżącego istnieje obowiązek podatkowy w sytuacji, kiedy decyzja z 19 sierpnia 2020 r. ma charakter pozorny, nie została oparta na jakichkolwiek przesłankach dowodowych, a przez co została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa; - art. 33 § 1-4 o.p., poprzez zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które zostało ustalone w sposób pozorny, sprzeczny z przepisami prawa, a nadto organ nie wykazał jakiejkolwiek przesłanki uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: zmianę zaskarżonego wyroku poprzez: orzeczenie o nieważności skarżonego wyroku i stwierdzenie braku dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego, względnie uchylenie skarżonego wyroku i stwierdzenie braku dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego; w każdym z powyższych uchylenie dokonanych na podstawie przedmiotowego zarządzenia zajęć i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi; alternatywnie o: uchylenie skarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi; Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Należy też wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 122 o.p., a także art. 33 § 1-4 o.p., należy zauważyć, że zostały one sformułowane w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem w tej sprawie przedmiotem skargi złożonej do sądu pierwszej instancji było postanowienie organu egzekucyjnego wydane w sprawie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). Z tego względu zarzuty dotyczące decyzji zabezpieczającej, wykraczają poza granice tej sprawy. Tego rodzaju zarzuty mogą być zgłaszane w środkach odwoławczych wnoszonych od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 155b § 1 oraz art. 155b § 1a u.p.e.a. Przepis art. 155b § 1 u.p.e.a. wskazuje, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia, dokument zabezpieczenia, odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia, a także zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej. Zgodnie zaś z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Cytowany przepis został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. Celem wprowadzenia tej regulacji prawnej było rozwianie wątpliwości co do sekwencji czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w art. 155b § 1a u.p.e.a. ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana, lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie takiej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Zastosowanie wyjątku z art. 155b § 1a u.p.e.a. wymaga oczywiście spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek, tj. musi zachodzić ryzyko utrudniania lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia. W orzecznictwie, jak i w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnianie zabezpieczenia muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2022 r., III FSK 1718/21; zob. także: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII. opublikowano: WK 2018). W niniejszej sprawie organ ustalił, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej księgował jako koszty podatkowe faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie mógł uzyskać informacji o istniejących składnikach majątkowych Skarżącego, które mogłyby zagwarantować zabezpieczenie zobowiązań, których szacunkową wysokość określono na sumę 564.868,00 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 239.937,00 zł. Strona posiada przy tym też inne zobowiązania podatkowe. Na Skarżącym ciążą zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie należności głównej 3.566.630,00 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienione okoliczności uzasadniały zastosowanie w tej sprawie trybu doręczenia z art. 155b § 1a u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej co prawda próbował zanegować wystąpienie takich okoliczności, jednak przedstawione przez niego argumenty są nieprzekonujące. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja w istocie ograniczyła się do powołania ogólnych poglądów judykatury. Autor skargi kasacyjnej zarzucił organom arbitralność, przy braku jakiegokolwiek odniesienia się do ustaleń poczynionych w tej sprawie. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 155b § 1 i 1a u.p.e.a., także w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 33 § 1-4 u.p.e.a. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. WSA (del). Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski