III FSK 441/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 575/22 w sprawie ze skarg E. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2022 r., nr 1201-IEW-3.4261.122.2021.11 oraz z dnia 15 marca 2022 r., nr 1201-IEW-3.4263.100.2021.6 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2023 r. sygn. I SA/Kr 575/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. S. (dalej jako skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009 oraz w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. WSA w Krakowie wskazał, że w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. W ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzje o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych zostały podjęte w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. WSA w Krakowie dodał, że organ podkreślił, że zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jak i VAT zostały zabezpieczone przez wpis hipotek przymusowych. Postępowania egzekucyjne znajdują się więc na zaawansowanym etapie, a dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych brak jest podstaw do ich umorzenia w całości, czy też w części, a ewentualna decyzja o umorzeniu przedmiotowych odsetek za zwłokę nie przyczyniłaby się w zasadniczy sposób do przezwyciężenia trudności finansowych skarżącej, mając na uwadze wysokość jej wszystkich zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na 2 marca 2022 r wobec Banku [...] S.A. 113.435,90 zł. Nadto mimo, iż skarżąca nie posiada środków na jednorazową zapłatę przedmiotowych odsetek za zwłokę, niemniej jednak wspólnie z mężem mają zaspokojone podstawowe potrzeby życiowe i bytowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, we wbrew twierdzeniu skarżącej, że uzyskuje emeryturę w wysokości 3.274,05 zł, łączny miesięczny dochód skarżącej kształtuje się na poziomie ok. 6.358,61 zł (w tym dochód netto z tytułu emerytury - renty krajowej w kwocie 69.258,70 zł, co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 5771,58 zł) natomiast łączna suma miesięcznych wydatków skarżącej oraz jej męża, ponoszonych w związku z zapewnieniem bieżącej egzystencji wspólnego gospodarstwa domowego oraz spłatą zobowiązań cywilno-prawnych i potrąceń ze świadczenia emerytalnego wynosi około 4.510,67 zł. Zatem, do dyspozycji skarżącej pozostaje jeszcze kwota ok. 1.847,94 zł, co nie przemawia za przyznaniem ulgi w spłacie ww. odsetek za zwłokę w postaci ich umorzenia. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę dokonaną przez organy, iż sytuacja rodzinna i materialna skarżącej nie realizuje przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ocenie podlegały również pozostałe dane świadczące o całości wiedzy, co do sytuacji majątkowej i finansowych możliwościach płatniczych skarżącego. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, tj. ze zm.) - dalej "p.p.s.a." w zw. z 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dalej jako: "O.p." przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p. przez pominięcie faktów notoryjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że strona skarżąca zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 O.p., z art. 187 § 3 O.p. czy z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów należało uzasadnić dlaczego skarżąca uważa, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Tut. Sąd wielokrotnie wskazywał, że organy podatkowe powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Chcąc wykazać naruszenie prawa skutkujące wzruszeniem wyroku należało przede wszystkim przypisać odpowiednio do wymienianych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów, uznane za nieprawidłowe działania albo brak prawidłowych działań, jakie powinien dostrzec Sąd, wraz z uzasadnieniem, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się do opisania sytuacji, w jakiej znajduje się skarżąca. Nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów przypisując to do obowiązków, jakie wynikają z przywołanych przez siebie przepisów prawa. Nie wykazał również jakiegokolwiek związku wymienionych naruszeń z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowił podstawę prawną działania organów, które to działanie kontrolował WSA. Można przypomnieć, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Mając to na względzie oraz w oparciu o art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Dominik Gajewski Paweł Borszowski