III FSK 4408/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 45/21 w sprawie ze skargi E. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r. nr 3001-IOV-11.4103.84.2020 3001-IOV1.4103.83.2020 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 45/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA), po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Z. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 listopada 2020 r. w przedmiocie kary porządkowej, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 czerwca 2020 r. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2a oraz art. 262 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi, mimo, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, a postępowania prowadzone przez organy nie były dotknięte istotnymi wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co skutkowało uznaniem, iż organy niezasadnie nałożyły karę porządkową na Skarżącego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a, w związku z art. 262 § 1 pkt 2a oraz art. 262 § 1a O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez WSA, polegające na niezasadnym przyjęciu, iż organy nie wyjaśniły szczegółowo okoliczności sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, w szczególności w zakresie właściwej reprezentacji Spółki, a także okoliczności związanych z niewykonaniem wezwania organu, w sytuacji gdy organy właściwe ustaliły stan faktyczny sprawy i na tej podstawie właściwe zastosowały przepisy odnośnie nałożenia kary porządkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 155, art. 151, art. 262 § 1 pkt 2a oraz art. 262 § 1a O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów odnośnie właściwego doręczenia wezwania do Skarżącego, poprzez uznanie, iż organy nieprawidłowo doręczyły wezwanie na adres Spółki, co zdaniem Sądu powodowało, iż tak doręczone wezwanie nie mogło być podstawą do nałożenia kary porządkowej na Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2a oraz art. 262 § 1a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu przez WSA, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zaistniała przesłanka "bezzasadności odmowy" udostępnienia żądanej przez organ, która skutkowała uznaniem przez Sąd, iż organy miały prawo do nałożenia kary porządkowej. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest, czy organy podatkowe zasadnie nałożyły na Skarżącego karę porządkową za to, że nie została udzielona odpowiedź na wezwanie organu skierowane do spółki A. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka), której był on prezesem, jak przyjęły organy. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa karą porządkową może być ukarana osoba prawna, tudzież, czy wezwanie, o którym stanowi art. 155 § 1 O., może być skierowane do osoby prawnej. Organy podatkowe są zdania, że właściwa odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że owo wezwanie musi być skierowane do osoby fizycznej. W konsekwencji kara porządkowa może być nałożona na osobę fizyczną, a nie na osobę prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek nie wszystkie argumenty podniesione celem jego uzasadnienia zasługują na aprobatę, jako że Sąd ten dokonał częściowo nieprawidłowej wykładni art. 262 § 1 (zdanie pierwsze wprowadzające do wyliczenia) oraz § 1a O.p. Art. 262 § 1 stanowi, iż strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Zgodnie z art. 262 § 1a O.p., jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio. WSA stwierdził, że § 1 cytowanego artykułu określa krąg podmiotów, które mogą być ukarane karą porządkową, zaś § 1a krąg ten rozszerza. Przyjął, że nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), z dniem 1 stycznia 2016 r. rozszerzyła katalog podmiotów, na które organy podatkowe uprawnione są nałożyć karę porządkową, poprzez dodanie w art. 262 O.p. przepisu § 1a. Według Sądu pierwszej instancji z nowelizacji tej wynika, że od 1 stycznia 2016 r. w wypadku osoby prawnej oprócz samej takiej strony, a także jej pełnomocnika, organ podatkowy może ukarać karą porządkową ponadto osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. WSA uznał zatem, że organ podatkowy może ukarać karą porządkową oprócz strony, którą w postępowaniu podatkowym jest osoba prawna (tu: Spółka) również osobę, będącą jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Jednak, w ocenie WSA, regulacja z art. 262 §1a O.p. nie może zmieniać regulacji dotyczącej wezwania i jego wymogów, zwłaszcza wymogu określonego w art. 159 § 1 pkt 2 tej ustawy. Tak więc Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 262 § 1 i 1a O.p. poprzez pryzmat regulacji zawartej w art. 155 i art. 159 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zabieg jest zbędny, gdyż z prawidłowo odczytanego art. 262 § 1 i 1a wynika, że karę porządkową można nałożyć jedynie na osobę fizyczną, zaś normy z art. 155 i art. 159 § 1 pkt 2 pozostają spójne z regulacjami zawartymi w art. 262 § 1 i 1a i co najwyżej potwierdzają prawidłowość odkodowania przepisów dotyczących kar porządkowych. Otóż art. 262 § 1 O.p. stanowi, iż karą porządkową może być ukarana m.in. strona, którą jak wiadomo może być osoba prawna i to właśnie osoby prawnej jako strony dotyczy spór w niniejszej sprawie. W § 1a art. 262 ustawodawca nie określił innych niż wymienione w § 1 podmiotów, lecz dookreślił kogo konkretnie może ukarać organ podatkowy karą porządkową, jeżeli stroną jest osoba prawna. Wskazał, iż może być to osoba, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Dla rozwiania wątpliwości zastrzegł, iż postanowienia § 1a należy stosować odnośnie do regulacji z § 1. Każda z osób wymienionych w § 1a jest osobą fizyczną. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu, osoba prawna nie może działać bez udziału ludzi. Nawet jeśli przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym organami określonych osób prawnych są inne osoby prawne, to zawsze na końcu tego łańcucha musi znajdować się osoba fizyczna, która jest w stanie wyrażać wolę, także wtedy, gdy przypisywana jest ona jednostkom organizacyjnym. Osoba prawna musi być "zastępowana" przez "działających" w znaczeniu fizycznym ludzi, którzy działają w sferze praw i obowiązków osoby prawnej. W wypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania uprawniony jest zarząd spółki, który składa się z jednego albo większej liczby członków. Bezsprzecznie osobą fizyczną jest członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności, którym według organów podatkowych był Skarżący w czasie, gdy wystosowano wezwanie do Spółki. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, § 1a nie rozszerza kręgu podmiotów określonych w § 1, lecz krąg ten zawęża, bo poprzez określenie osób, które mogą być ukarane, gdy stroną jest osoba prawna, wyklucza możliwość ukarania osoby prawnej będącej stroną. Omawiana regulacja koreluje w szczególności z art. 159 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wzywanej. Zauważenia wymaga, że określony tym przepisem wymóg podania imienia i nazwiska osoby wzywanej musi być spełniony zarówno wtedy, gdy jest ona wzywana do osobistego stawiennictwa, jak i wówczas, gdy jest wzywana do przedłożenia dokumentów( pkt 4 i 4a). Z kolei z istoty wezwania normowanego art. 155 O.p. wynika, że odpowiedzieć na nie może osoba fizyczna – ergo ta osoba w razie niewywiązania się z obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie może być ukarana. Wydaje się oczywiste, że dla skuteczności wezwania konieczne jest wystosowanie go do właściwego podmiotu. Nie mniej oczywistym powinno być, że nie można karać za brak odpowiedzi na wezwanie osoby, do której nie zostało skierowane wezwanie. Jest to logiczne, ale co ważniejsze znajduje uzasadnienie w obowiązujących, powyżej omówionych, przepisach. W niniejszej sprawie organ skierował wezwanie o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów do Spółki, a mimo to Skarżącego ukarał karą porządkową za brak odpowiedzi na wezwanie. Tym samym naruszył art. 262 § 1 i § 1a w związku z art. 155 i art. 159 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji w zasadzie nie ma potrzeby czynić rozważań odnośnie do tego, czy słusznie organy postąpiły nie weryfikując twierdzeń Skarżącego, iż nie był on członkiem zarządu Spółki w czasie, kiedy wystosowano wezwanie. Jednak warto zauważyć, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym ma charakter deklaratoryjny i jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, możliwe jest wykazanie, że dana osoba nie pełni już funkcji członka zarządu, chociaż wpis nie został wykreślony. Skarżący podjął działania celem wykazania, że nie był już prezesem zarządu Spółki w czasie, gdy wystosowano wezwanie. Przedstawił szereg argumentów popartych konkretami, więc organ nie musiał wykonywać czynności śledczych, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, ale powinien, jeśli przyjmował, że zasadne jest ukaranie Skarżącego, podjąć przewidziane w Ordynacji podatkowej czynności w celu poczynienia ustaleń w tym zakresie (art. 122, art. 187 § 1). Niedopuszczalne jest bowiem ukaranie za brak działania, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy dana osoba była zobowiązania dane działania podjąć. Dodać też warto, przez wzgląd na argumenty skargi kasacyjnej, że były członek zarządu nie jest zobowiązany do informowania organu o zrzeczeniu się pełnienia tej funkcji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji częściowo błędna wykładnia art. 262 § 1 i § 1a O.p. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne. Wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku w zakresie zakwestionowanym w niniejszym wyroku Sądu odwoławczego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. sędzia A. Olesińska sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska