III FSK 4381/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 28/21 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 września 2020 r. nr SKO.F.406.522.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 28/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę P. sp. j. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO) z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności: 1) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest pełny i został prawidłowo zebrany, a zatem był wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, podczas gdy organy administracyjne orzekały w oparciu o stan sprawy niewyjaśniony przez co sprawa nie została rozpatrzona w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do wadliwego jej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji wywodów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pomimo niewyjaśnienia przez organ wątpliwości i sprzeczności w zakresie faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ administracyjny nie naruszył prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, polegające w szczególności na oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zawierającym istotne braki, a przede wszystkim wewnętrznie sprzecznym i niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym oraz wyjaśnienie sprzeczności, jednocześnie rozstrzygając niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, tj.: art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: a) niezastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy b) nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Skarżącą w tym poprzez zaniechanie powołania niezależnego biegłego, przy udziale strony w celu opinii jako istotnego dowodu pozwalającego na weryfikację ustaleń organu pierwszej instancji, co do tego czy budynek sztabowo-biurowy był pozbawiony cech budynku; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozważenie w sposób jasny i pełny w uzasadnieniu podnoszonych w skardze kwestii opierając wyrok na lakonicznych ustaleniach dokonanych w postępowaniu administracyjnym, przez co Sąd zaaprobował błędne i nielogiczne przyjęte bez wymaganych przez ordynację podatkową dowodów ustalenia organu administracyjnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) polegające na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jednak nie uzasadniono ich należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, strona powinna wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej. Poczynienie uwag natury ogólnej odnośnie do podstawowych wymogów, które powinna spełniać skarga kasacyjna jest konieczne, ponieważ we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o tych przepisach postępowania. Tym samym nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącej, dany przepis został naruszony. W zasadzie już z tej przyczyny skarga kasacyjna uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać jednak można, że poprzez zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie można skutecznie podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za miarodajny, jak usiłowała to uczynić Skarżąca. Zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. może zostać uznany za skuteczny, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ podatkowy, a wystąpienia takiej okoliczności nie wykazano w skardze kasacyjnej. Poza tym zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego, ani kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy. Z kolei dla skuteczności zarzutu opartego na art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich uchybień Sądu nie wykazano w skardze kasacyjnej. Natomiast art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a. są przepisami ogólnymi (blankietowymi), stanowiącymi jedynie prawną podstawę orzeczenia i bez powiązania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu z innymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Również poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, tak jak i stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wystąpienia tych okoliczności nie wykazano w skardze kasacyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok poddaje się kontroli w zaskarżonym zakresie. Dodać można, że nie jest możliwe skutecznie zwalczenie ustaleń faktycznych poprzez wskazanie na naruszenie przez organy art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p., nawet jeśli zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów występuje w korelacji z art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów nakłada na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, drugi stanowi o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś trzeci ustanawia zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Żaden z tych przepisów nie normuje materii dotyczącej ustaleń faktycznych. W tym zakresie kluczowe znaczenie mają takie przepisy jak art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których naruszenia nie zarzucono. Nie uzasadniono też zgodnie wymogami zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie wykazano bowiem w oparciu o treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na czym polega jego błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Postawiono tezę w zupełnym oderwaniu od treści tego przepisu, iż skoro w 2014 r. zakupiony został budynek biurowy, który nie mógł być wykorzystany w działalności gospodarczej Skarżącej, w 2015 r. był on przystosowywany do prowadzenia działalności i w 2016 r. stał się budynkiem hotelowym, w którym Skarżąca mogła prowadzić działalność gospodarczą, to nie można przyjąć, że w 2015 r. budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ jest to wyłącznie polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji niepoparta uzasadnieniem prawnym, stwierdzić co najwyżej można, że Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przy tym wyczerpująco wyjaśnił istotę tej regulacji. Zbędne jest zatem powtarzanie tych samych argumentów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż prowadzenie w posiadanych przez przedsiębiorcę budynkach remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności. Zauważyć też trzeba, że wobec niepodważenia skargą kasacyjną ustaleń faktycznych, Sąd odwoławczy wiążą przyjęte przez WSA ustalenia, w tym i to, że "nie zaistniały jakiekolwiek obiektywne i niezależne od skarżącej okoliczności przemawiające za przyjęciem, że obiekt ten nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej". Odnośnie do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyjaśnić trzeba, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; publ. LEX/el. 2021). Za zupełnie niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Nie dość, że nie został on uzasadniony, to przepis ten nie istniał w 2015 r., którego dotyczy sporny podatek od nieruchomości. WSA słusznie postąpił nie stosując art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. sędzia A. Olesińska sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska