III FSK 434/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2476/17 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2476/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. J. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Członka zarządu, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że Skarżący zasiadał w zarządzie "B." Sp. z o.o. (zwanego dalej Podatnikiem lub Spółką) od 30 lipca 2010 r. do 22 kwietnia 2013 r. Innym członkiem tego gremium był w tym czasie T. P. (zwany dalej Drugim członkiem zarządu). W stosunku do tego podmiot było prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, odrębne i "równoległe" wobec postępowania, którego stroną był Skarżący. Zostało ono zakończone wydaniem odrębnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Drugiego członka zarządu. Jak wykazały organy podatkowe, czasie zasiadania Strony w zarządzie Spółki powstały zaległości podatkowe Podatnika w podatku od towarów i usług za 02-04,06,09,10/2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Kwoty tych skonkretyzowanych powinności podatkowych zostały określone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a decyzje w tym przedmiocie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej (ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest datowana na 28 października 2015 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych pochodzi z 4 grudnia 2015 r.). Zobowiązania te nie zostały spełnione przez Spółkę. Istotną okolicznością jest również to, że postępowanie egzekucyjne, którego stroną był Podatnik nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych tego podmiotu. W związku z tym, postanowieniem z 30 marca 2016 r. zostało ono umorzone. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS), zaaprobowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan niewypłacalności Spółki wystąpił w 2012 r., (termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2011 r. opłynął 25 marca 2011 r.). Został on utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, ponieważ na Podatniku ciążyły nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 02- 04,06,09,10/2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Tym samym, zdaniem organów podatkowych podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki (na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniały już w 2012 r., a więc w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę. Wniosek taki nie został zaś złożony. Dodatkowo wskazano, że Członek zarządu nie wykazał zaistnienia ustawowo określonych okoliczności egzoneracyjnych, uwalniających go, jako osobę trzecią od ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie organów podatkowych i oddalił skargę. Tym samym doszedł on do przekonania, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszelkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony. Ta zasiadała bowiem w zarządzie w czasie, gdy upłynął termin płatności poszczególnych, wskazanych wcześniej zobowiązań podatkowych, a Spółka nie wywiązała się z tych powinności. Jednocześnie, egzekucja prowadzona wobec Podatnika okazała się bezskuteczna, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji zaaprobował też zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na to, że w 2012 r. zaistniały podstawy do wystąpienia do Sądu gospodarczego o ogłoszenie upadłości Spółki, a czynność ta nie została dokonana. Ponadto, tak jak Organ odwoławczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż Członek zarządu nie wykazał żadnej z okoliczności, których zaistnienie – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej - uwolniłoby go od ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła w całości nieprawomocny wyrok Sądu I instancji oraz wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji obydwu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Ponadto wystąpiono o przeprowadzenie rozprawy. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.): I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.) oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 – zwanej dalej P.u.i.n.). Zdaniem Członka zarządu nastąpiło to przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno - prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że istniały przesłanki prawne do obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki osobę trzecią tj. Stronę, skoro w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu wszystkie wymagalne zobowiązania pieniężne Spółki były uiszczane. Tym samym, w przekonaniu Skarżącego nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Podatnika, a ponadto majątek tego podmiotu znacznie przekraczał długi w tym zobowiązania podatkowe określone decyzjami organów podatkowych. W związku z tym Skarżący wyartykułował, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wyartykułowane wcześniej naruszenie miało zaś istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, 1a, 2-5 P.u.i.n. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W przekonaniu Członka zarządu nastąpiło to poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w tym kluczowych kwestii odnoszących się przesądzenia przez Sąd I instancji, że już w 2012 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, że Podatnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań i że bez znaczenia jest sytuacja majątkowa Spółki, a Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tego podmiotu. Tymczasem zdaniem Strony prawidłowa ocena materiału dowodowego sprawy oraz analiza przepisów prawa upadłościowego i przepisów Ordynacji podatkowej winna Sąd doprowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja przenosząca odpowiedzialność została wydana z naruszeniem prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a oraz w zw. z art 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Jak podniosła Strona, nastąpiło to poprzez błędne uznanie, że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego udowodniono, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu i że nie wykazał on braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Podatnika. Tymczasem w przekonaniu Członka zarządu zebrany materiał dowodowy nie został wystarczająco rozpatrzony i oceniony, a organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów - postanowienie z 16 maja 2017 r. oraz odrzuciły dowody przedstawione przez Stronę Uchybienia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt Iit. b) O.p. oraz art. 11 ust. 1, 1a, 2-5 P.u.i.n. Jak podkreślono, nastąpiło to przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, chociaż w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu wszystkie wymagalne zobowiązania pieniężne Podatnika były uiszczane. Tym samym, w przekonaniu Członka zarządu nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a ponadto majątek tego podmiotu znacznie przekraczał długi w tym zobowiązania podatkowe określone decyzjami organów podatkowych. W związku z tym podniesiono, że Strona nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Podatnika, a w związku z tym nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. W konsekwencji, wobec Skarżącego nie można orzec odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okres, kiedy pełnił funkcję członka zarządu. W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 2 lutego 2022 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), W rozstrzygnięciu tym, wspomniany podmiot skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 4 września 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 P.p.s.a. Okoliczności te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Nie sposób także uznać za trafne zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia. Analizując twierdzenia i argumentację Strony zawarte w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i skonkretyzowana powinność podatkowa w podatku od towarów i usług powstają w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Powszechnie jest on określany jako zaistnienie zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa. Dotyczy to także powinności podatkowej w podatku od towarów i usług, określanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu obydwu wskazanych danin publicznych zaistniały na skutek urzeczywistnienia przez podatnika zachowania, które w świetle konkretnej ustawy podatkowej jest przedmiotem opodatkowania, w punkcie czasu, w którym powstał z mocy samego prawa, bez dokonywania tego w konstytutywnej decyzji podatkowej, "automatycznie" (bez władczego rozstrzygnięcia organu) przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, od chwili zrealizowania przez podmiot obowiązany z tytułu podatku zachowania będącego przedmiotem opodatkowania na podatniku ciąży skonkretyzowana powinność podatkowa, której termin spełnienia jest wskazany w przepisach konkretnej ustawy podatkowej (por. art. 47 § 3 O.p.). Jest tak niezależnie od tego, czy wspomniana jednostka życia społecznego ma tego świadomość. Dopóki zaś nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazany w art. 70 O.p., organ podatkowy może podać w wątpliwość rozliczenie podatkowe podatnika, obalić prawdziwość złożonej przez niego deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku (por. art. 21 § 2 O.p.) i w prawidłowej wysokości określić wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja, w której jest to dokonywane nie ma jednak charakteru konstytutywnego, ale deklaratoryjny. Oznacza to, że w tym akcie administracyjnym określa się wysokość zobowiązania podatkowego, z mocy samego prawa ciążącego na podatniku od chwili urzeczywistnienia przez niego podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w treści ustawy podatkowej. Tym samym, ujmując rzecz nieco kolokwialnie, we wspomnianej decyzji nie tworzy się zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza się jego istnienie i wysokość. Przedstawione okoliczności mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie przez wzgląd na zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej. Wobec takiego, a nie innego sposobu przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a także w podatku od towarów i usług, na istnienie i zakres odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej nie ma bowiem wpływu to, kiedy organ podatkowy wydał i doręczył podatnikowi (spółce) deklaratoryjną decyzję podatkową. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. wspomniany podmiot odpowiada natomiast za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Skoro więc Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki w okresie od 30 lipca 2010 r. do 22 kwietnia 2013 r. i w tym czasie upływał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2012, a także podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i powinności tych w tamtym czasie nie spełniono, Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za te zaległości podatkowe niezależnie od tego, kiedy określono ich wysokość w deklaratoryjnych decyzjach podatkowych i doręczenie Podatnikowi tych rozstrzygnięć już po ustąpieniu Strony z zarządu Spółki nie uwalnia Skarżącego od ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Podatnika. Dlatego właśnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazły potwierdzenia zarzuty skargi kasacyjnej, oznaczone jako I.1 oraz II. Jeżeli zaś chodzi o tezy i argumenty sformułowane w pkt. I.2 i I.3 (oraz częściowo w pkt. II) tego pisma procesowego godzi się zauważyć, że w tej części skargi Strona podnosi okoliczność istnienia w 2012 r. majątku Spółki, którego wartość przekraczała wysokość zobowiązań tego podmiotu oraz nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy (przy aprobacie tej bierności przez Sąd I instancji) dowodu na tę okoliczność. W ocenie Członka zarządu oznacza to, że w 2012 r. nie było podstaw do wystąpienia do Sądu gospodarczego o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Należy bowiem zauważyć, że ustalając spełnienie przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, oceny tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie dokonuje się stosując przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 – zwanej dalej P.u.n.). Taki wniosek wynika z analizy uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, Lex nr 509153. Przechodząc na grunt Prawa upadłościowego i naprawczego godzi się podkreślić, że zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stan ten występuje zaś, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (por. art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jednocześnie, podmiot będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te powinności wykonuje (por. art. 11 ust. 2 P.u.n.). Tym samym, wbrew enuncjacjom Strony, w stosunku do osób prawnych ustawodawca wyznacza dwie, niezależne od siebie normatywne podstawy do przyjęcia niewypłacalności dłużnika, a co za tym idzie, do wystąpienia do Sądu gospodarczego o ogłoszenie upadłości. Pierwsza z nich, wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n.) dotyczy wszystkich dłużników i jest oparta na kryterium niespełniania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast przesłanka określona w art. 11 ust. 2 P.u.n., obejmująca wyłącznie osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym w odrębnej ustawie przyznaje się zdolność prawną jest oparta na kryterium bilansowym, tj. relacji pomiędzy wielkością zobowiązań danego podmiotu, a wartością jego majątku. W konsekwencji, jeżeli kwota zobowiązań dłużnika jest wyższa niż wartość jego majątku należy przyjąć, że podmiot ten jest niewypłacalny, nawet jeśli na bieżąco wykonuje on swoje zobowiązania (por. art. 11 ust. 2 P.u.n.). Z tego właśnie względu Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem Członka zarządu, który podnosił, że niezależnie od zaistnienia przesłanki do przyjęcia niewypłacalności Strony, wskazanej w art. 11 ust. 1 P.u.n. należało również badać spełnienie stanu faktycznego wyznaczającego niewypłacalność dłużnika, wskazanego w art. 11 ust. 2 P.u.n. Nic takiego nie wynika bowiem z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, posiłkowo stosowanych w zakresie ustalenia warunków do pociągnięcia osoby trzeciej do solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej. Jak wiadomo, organy podatkowe wyznaczyły czas, w którym Podatnik stał się niewypłacalny w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n. Jednocześnie, Skarżący nie podał w wątpliwość tego, że wskazane, skonkretyzowane powinności podatkowe nie zaistniały w tej przestrzeni chronologicznej i nie upływał wtedy termin ich spełnienia. Swoją argumentację oparł on natomiast na tym, że skoro w 2012 r. nie określono wysokości zobowiązań Spółki, to on nie odpowiada za te skonkretyzowane powinności podatkowe. Z przyczyn, o których już była mowa, z tymi twierdzeniami nie sposób się zaś zgodzić. W tej sytuacji, skoro nie znajduje potwierdzenia teza o konieczności badania niewypłacalności Spółki w oparciu o art. 11 ust. 2 P.u.n., trafna była konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który ustalając moment niewypłacalności Podatnika oparł się wyłącznie na dyrektywie art. 11 ust. 1 P.u.n. Tym samym, słusznie Sąd I instancji przyjął też brak podstaw do prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, nakierowanego na ustalenie wartości majątku Podatnika w 2012 r. oraz jej relację do wysokości zobowiązań tego podmiotu w tym samym czasie. Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty Strony, podniesione w pkt. I.2, I.3 oraz częściowo w pkt. II skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, orzeczono jak w sentencji i oddalono skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński Adam Nita