III FSK 4327/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej syndyka masy upadłości I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 440/20 w sprawie ze skargi syndyka masy upadłości I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW3.4121.10.2019.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od syndyka masy upadłości I. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 listopada 2020 r., III SA/Wa 440/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Z. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 2. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową wraz ze spółką B. [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, kwiecień, czerwiec oraz za okres od sierpnia do grudnia 2014r. wraz o odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.), 121 § 1 o.p., 127 o.p, 210 § 4 o.p, art. 150 o.p. a także art. 108 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. art. 150 § 4 o.p. a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów, także nieskonfrontowanie w/w zarzutów ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym; 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 116 § 1, § 2 o.p polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach oparł organ ustalenia faktyczne sprawy oraz lukach w ustaleniach stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 150 § 4 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach oparł organ ustalenia faktyczne sprawy, nadto wyrok zawiera lakoniczne, nieprzekonujące uzasadnienie, nie odnoszące się do jakichkolwiek dowodów, mimo podnoszenia tej kwestii w postępowaniu odwoławczym w kwestii skutecznego doręczenia spółce decyzji wymiarowej a zatem brak rozważania czy decyzja to weszła skutecznie do obrotu i w tym zakresie ograniczenie się wyłącznie do jednego zdania w treści uzasadnienia - brakuje w tym zakresie szerszego wywodu sądu pierwszej instancji, z powołaniem dowodów, przekonujących, że decyzja została skierowana na właściwy, aktualny adres spółki i pod nim skutecznie ją doręczono; 4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz 77 § 1 k.p.a. oraz 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast uwzględnieniu, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono: – czy zeznania wskazanego przez skarżącą świadka mogą mieć znaczenie dla ustalenia okoliczności bezskuteczności egzekucji, w tym co do realności wierzytelności spółki, albowiem nie można wykluczyć, że świadek ten posiada wiedzę, która potwierdzi, skonkretyzuje lub obali założenie o istnieniu wierzytelności Spółki (w tym w szczególności z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z obecnym zarządem spółki); – czy decyzja wymiarowa wydana na spółkę weszła skutecznie do obrotu prawnego a zatem czy zyskała status ostateczności, albowiem cala argumentacja skarżonego wyroku sprowadza się do jednego zdania "z akt sprawy wynika także w sposób nie budzący wątpliwości, iż powyższa decyzja została doręczona spółce w dniu 31 stycznia 2019 r. w trybie art. 150 § 4 o.p (vide str. 2o uzasadnienie akapit drugi); – kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, w tym, czy wiedza pozyskana od świadka wskazanego przez Skarżącą może mieć znaczenie dla ustalenia okoliczności bezskuteczności egzekucji, w tym co do realności wierzytelności spółki, albowiem nie można wykluczyć, że ten świadek, posiada wiedzę, która potwierdzi, skonkretyzuje lub obali założenie o istnieniu wierzytelności spółki; – czy zajęte wierzytelności faktycznie istnieją - organ dowodzi jedynie, że zawiadomienie o zajęciu nie zostało podjęte przez dłużnika zajętej wierzytelności; – czy nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z wierzytelności spółki, albowiem skoro stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustała się na podstawie prawnie dopuszczalnego dowodu to postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie jest dowodem zupełnym i niewzruszalnym na okoliczność bezskuteczności egzekucji co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 116 § 1 o.p oraz w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 150 § 4 o.p. polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do podniesionych w skardze zarzutów oraz uchyleniu się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Przed oceną jej zarzutów zasadne pozostaje przypomnienie zasad ogólnych dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 4.3. Przypomnienie tych podstawowych zasad formułowania zarzutów skargi kasacyjnej konieczne było z uwagi na sformułowane w niej zarzuty i powiązane z nimi uzasadnienie wniesionego środka odwoławczego. Jednakże przed przystąpieniem do oceny każdego ze sformułowanych zarzutów wyjaśnienia wymaga również, że wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. nie stosował organ podatkowy. Organy w postępowaniu podatkowym nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 o.p. oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się (m. in.) do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (pkt 1), spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). Oznacza to, że - odpowiednio - w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w powołanych zarzutach przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a sąd pierwszej instancji wydając wyrok zastosowania tych przepisów nie mógł kontrolować. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie i w konsekwencji tylko z tego powodu nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez stronę jej uwzględnienia. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że z treści uzasadnienia wynika zamysł skarżącej kwestionowania poczynionych w sprawie przez organy podatkowe czynności ze sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wprawdzie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, niemniej - jak wskazano na wstępie - Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał właściwe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Samo wskazanie zaś naruszenia przepisów postępowania, bez wyjaśnienia istoty uchybienia lub wskazania właściwych przepisów stosowanej ustawy z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej, czyni skargę kasacyjną w tym zakresie nieskuteczną. 4.4. W konsekwencji zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 4 (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz 77 § 1 k.p.a. oraz 107 § 3 k.p.a.) jest nietrafiony. Kwestię stosowania przez organ podatkowy przepisów kodeksu postępowania administracyjnego omówiono powyżej. Odnosząc się zaś do wskazanych w tym zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić zaś należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych, w przypadku art. 151 p.p.s.a. także z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd pierwszej instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.). Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyroki NSA: z 11 marca 2015 r., I OSK 2383/14; z 4 marca 2015 r., II GSK 78/14; z 30 czerwca 2015 r., II FSK 1442/13; z 30 czerwca 2015 r., II FSK 1443/13; publik. CBOSA). Natomiast przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia dopatruje się strona stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Dodać także należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki NSA: z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; z 15 października 2015 r., I GSK 241/14; publik. CBOSA). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15, publik. CBOSA), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyroki NSA: z 21 października 2010 r., I GSK 264/09; z 3 listopada 2021 r., II OSK 3805/18; publik. CBOSA). To bowiem, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez Sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z kolei do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. mogłoby dojść, gdyby Sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., I OSK 2014/19, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie żadna z takich sytuacji nie zaistniała. 4.5. Jako wadliwie sformułowany należy także ocenić zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2 (naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1,art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 116 § 1, § 2 o.p.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów polegało na "oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach oparł organ ustalenia faktyczne sprawy oraz lukach w ustaleniach stanu faktycznego w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki". W zakresie przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1,art. 107 § 3 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej. W zarzucie tym powołano jeszcze art. 116 § 1 i § 2 o.p., niemniej jednak jest to przepis wskazujący materialne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a więc zarzut ten powinien być sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W myśl bowiem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie kwestionuje wykładni art. 116 § 1 i § 2 o.p., a jedynie "że decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego". W takiej sytuacji należało wskazać przepisy Ordynacji dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, w powiązaniu ze wskazanym art. 116 o.p. Wydaje się, że autor skargi kasacyjnej miał świadomość konieczności tego rodzaju powiązania regulacji prawnych, ale zamiast przepisów z Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" powołał przepisy z niemającego zastosowania w tym zakresie kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych powodów zarzut ten należy ocenić jako bezskuteczny. 4.6. Do żądanego przez skarżącą uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji nie prowadzi również analiza zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 3: naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 150 § 4 o.p. W przedmiocie powołanych w nim przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej. Przyjmując jednakże możliwie najbardziej liberalne, a jednocześnie zgodne z art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowisko co do możliwości merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odniesie się, z uwagi na wskazanie w tym zarzucie art. 108 § 1 i § 2 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 150 § 4 o.p., do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej spółce. Zgodnie ze wskazanym art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie zaś do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r. orzekająca o odpowiedzialności spółki jako płatnika i określająca wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. została doręczona w dniu 31 stycznia 2019 r. w trybie art. 150 § 4 o.p., na jedyny znany organowi adres. Uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej poza ogólnikowym poddaniem w wątpliwość, czy decyzja została doręczona na "właściwy, aktualny adres spółki", nie odnosi się w jakikolwiek sposób do tej kwestii. Skarżąca nie wskazała bowiem, dlaczego – w jej ocenie – doręczenie w tej sprawie można podważyć, nie podaje adresu, który – jej zdaniem – byłby prawidłowy, i, co najważniejsze, czy organ adresem tym dysponował. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku sądu pierwszej instancji, który kontrolując decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo uznał, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. 4.7. Uwzględniając powyższe rozważania do rozpoznania pozostaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (powołany w zarzutach skargi kasacyjnej oznaczonych numerem 1 i 5). Kwestia potencjalnego naruszenia w rozpoznawanej sprawie pozostałych wskazanych w tych zarzutach przepisów została omówiona powyżej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publik. CBOSA). Aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w sposób zbyt ogólny odniósł sie do kwestii prawidłowości doręczenia spółce decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r. W ocenie strony, ma ona legitymację, aby w ramach postępowania w sprawie orzecznika jej odpowiedzialności podatkowej ponosić kwestię skuteczności doręczenia określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wymiarowej) wydanej wobec spółki, a w rozpoznawanej sprawie zarówno z decyzji organu podatkowego, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje szerokiego wywodu, z powołaniem dowodów, przekonujących, że decyzja została skierowana na właściwy, aktualny adres spółki i pod nim skutecznie ja doręczono, jakkolwiek w trybie zastępczym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w rozpoznawanej sprawie ani organ podatkowy orzekający o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ani sąd pierwszej instancji, nie negowali konieczności zbadania prawidłowości doręczenia spółce decyzji wymiarowej. Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest bowiem zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. została prawidłowo doręczona. Ponadto, wprawdzie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ogranicza się w tym zakresie do jednozdaniowego stwierdzenia, że decyzja ta została doręczona na adres spółki w trybie art. 150 § 4 o.p., ale też argumentacja strony (zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze) nie spowodowała konieczności szerszego omówienia tego zagadnienia. W skardze kasacyjnej, jak wskazano w punkcie 4.6. niniejszego uzasadnienia, również nie wskazano powodów dla których wywód ten powinien być bardziej szczegółowy. W kontekście brzmienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest to o tyle ważne, że skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. elementu tego nie zawiera, a zatem tak sformułowany zarzut jest nieskuteczny. Poza ogólnikowym odniesieniem się do kwestii doręczenia spółce decyzji wymiarowej w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł także, że "za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkowanie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby sąd do uwzględnienia skargi. Uwzględniając zatem całokształt sprawy w ocenie skarżącej niniejsza skarga jest uzasadniona. Wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Brak rozważań w zakresie zarzuty odnoszącego się do wykazania nieskuteczności wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji wymiarowej lub ustalenie, że istnieją wierzytelności spółki, z których możliwa jest egzekucja może wpływać na wynik sprawy, nawet w ten sposób, że znikną przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony". Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi na brzmienie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jedynie w przypadku wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do konkretnych zarzutów miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA wyjaśnił podstawy prawne dokonanej oceny prawnej, a to, że jest ona inna od oczekiwań strony nie świadczy o wadliwości uzasadnienia. 4.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze. zm.). Jacek Pruszyński Jan Rudowski Paweł Borszowski