III FSK 432/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 639/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.711.5.2021.10.MCH w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.711.5.2021.10.MCH, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 639/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW2.711.5.2021.10.MCH w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wobec Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 17 sierpnia 2016 r. pismem z 24 sierpnia 2016 r. Skarżąca wniosła zarzuty: 1) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.); 2) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 pkt 11 i 12 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe określenie podstawy prawnej braku wymogu doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bądź daty doręczenia upomnienia oraz poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.); 3) nieistnienia obowiązku dotyczącego opłaty kosztów egzekucyjnych w wysokości wyliczonej przez organ (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz 4) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, z uwagi iż spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Postanowieniem z 26 września 2016 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Postanowieniem z 14 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3894/16 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1701/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 485/19, po ponownym rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2016 r. W uzasadnieniu Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 656) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm.) w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 oraz art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. WSA uznał również za niezasadny zarzut, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 pkt 11 u.p.e.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie są także zasadne zarzuty dotyczące kosztów egzekucyjnych tj. naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64c § 7 w zw. z art. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz naruszenia art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 6 u.p.e.a. WSA wskazał, że zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" należy rozumieć jako nakładający na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Stan niewykonania obowiązku ma być zatem "zawiniony" przez zobowiązanego. WSA zauważył, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2016 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 lipca 2016 r, a już 29 lipca 2016 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 3.000.000,00 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Już w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z 24 sierpnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że Spółka nigdy nie uchylała się od nałożonego obowiązku i niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu drugiej instancji skontaktowała się z organem egzekucyjnym, po konsultacji z którym wpłaciła kwotę 3.000.000,00 zł. Co do pozostałej kwoty został złożony wniosek o rozłożenie należności na raty, aby umożliwić Spółce niezakłócone, bieżące działanie. Dalej pełnomocnik Skarżącej wskazał, że na bieżąco wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę, w tym składane wnioski, były konsultowane z organem egzekucyjnym. Spółka deklarowała chęć zapłaty zobowiązań w pełnej wysokości, prosiła jedynie o rozłożenie pozostałej płatności na raty oraz deklarowała możliwość ustanowienia hipoteki, aby doszło do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 o.p. Jednocześnie w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy brak jest zarówno wniosku o rozłożenie na raty, jak i jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontaktu Spółki z organem egzekucyjnym/wierzycielem oraz jej deklaracji co do uiszczenia zaległości. Tymczasem, w ocenie Sądu, dokumenty takie są istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy. Niezwłoczne (w trzy dni od doręczenia decyzji ostatecznej) uiszczenie ponad połowy zaległości podatkowej wskazuje, że Skarżąca mogła dążyć do dobrowolnego uregulowania całej zaległości, deklarując jej uiszczenie w trzech ratach. Skład orzekający przyjął, że dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ale też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Rozpoznając ponownie sprawę organ nadzoru winien zgromadzić wskazany materiał dowodowy (w tym przede wszystkim wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej), a oparciu o ten materiał rozważyć, czy Spółka uchylała się od zapłaty należności, uwzględniając przede wszystkim niezwłoczne dokonanie częściowej zapłaty zaległości, treść wniosku o rozłożenie pozostałej kwoty zobowiązania na raty oraz prawdopodobieństwo, że składając przedmiotowy wniosek Spółka realnie zmierzała do uregulowania zaległości i nie miał on na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji, co pozwoli na ustalenie, czy prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie naruszało art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2600/19, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od ww. wyroku. Zdaniem Sądu kasacyjnego dokonując wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzgledniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że powyższe oznacza, iż do złożonego wniosku o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności zobowiązania nie można podchodzić formalistycznie. Dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ale też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Te organ musi rozważyć także w związku z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. NSA stwierdził, że z uwagi na braki w zgromadzonym materiale dowodowym sprawa musi być przez organ ponownie zweryfikowana i wszechstronnie oceniona. Przy czym, kluczowymi dla oceny przesłanki z art. 6 u.p.e.a. winny być takie okoliczności jak, niezwłoczne dokonania częściowej zapłaty należności, treść wniosku o rozłożenie na raty pozostałej kwoty zaległości oraz zbadanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy prawdopodobieństwa, że Spółka składając wniosek o raty realnie zmierzała do uregulowania ciążącego na niej zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 września 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. ponownie uznał za niezasadne zarzuty wniesione do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 17 sierpnia 2016 r. Organ uznał, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ponownie należało uznać za niezasadny. Po dokonaniu analizy - wniosku Spółki z 1 sierpnia 2016 r. o ulgę w spłacie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 września 2016 r., danych zawartych w bilansie oraz rachunku zysków i strat Spółki za lata 2013-2015 oraz na dzień 30 czerwca 2016 r. oraz biorąc pod uwagę okoliczności powstania zaległości w podatku VAT za kwiecień 2014 r. organ uznał za uzasadnione twierdzenie, że Spółka uchylała się od zapłaty należności. Naczelnik odnosząc się do zarzutów: (1) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, (2) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 pkt 11 i 12 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe określenie podstawy prawnej braku wymogu doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bądź daty doręczenia upomnienia oraz poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, (3) nieistnienia obowiązku dotyczącego opłaty kosztów egzekucyjnych w wysokości wyliczonej przez organ - podtrzymał swoją argumentację przedstawioną we wcześniejszym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 27 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym jest to równoznaczne z niewywiązaniem się z niego w terminie płatności. Przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie daje podstaw do wyprowadzenia generalnej reguły, zgodnie z którą wniosek o rozłożenie na raty zapłaty podatku obligowałby organ do powstrzymania się od wszczęcia egzekucji. Zasadą wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasada prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Zgodnie z nią wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, że w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie prawidłowo wziął pod uwagę treść wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 04/2014 r., odmowną decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 września 2016 r. oraz okoliczności faktyczne przedstawione w decyzji organu kontroli skarbowej wskazujące na uczestnictwo Spółki w karuzeli podatkowej, co przesądziło o obowiązku podjęcia działań egzekucyjnych wobec Spółki. Fakt złożenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania w przypadku braku spełnienia przesłanek określonych w art. 67a o.p. miał na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej. Spółka była świadoma ciążącego na niej obowiązku, a pomimo posiadanych środków nie uiściła w terminie płatności dobrowolnie całego zobowiązania. Częściowa z własnej woli wpłata zobowiązania nie świadczy o nieuchylaniu się od wykonania obowiązku. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka jest wspólnikiem spółki M. sp. z o.o., posiada 193.480 udziałów o łącznej wartości 9.674.000,00 zł, a prezesem zarządu obu spółek jest ta sama osoba. Ponadto nieruchomość, którą wskazywała Spółka i określiła jej wartość na kwotę 14.000.000,00 zł, na chwilę obecną jest w posiadaniu spółki M. Powiązania tych spółek ze sobą świadczą o tym, że strona zmieniła charakter prowadzenia działalności, a jej kondycja finansowa nie jest zagrożona. Z tych względów, organ odwoławczy ponownie uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a.; art. 7, 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, we wskazanym na wstępie orzeczeniu podniósł, że w wyroku o sygn. III SA/Wa 485/19 stwierdzono, iż podniesiona w piśmie pełnomocnika Skarżącej z 4 kwietnia 2019 r. okoliczność, że decyzja DIAS, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, została prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem NSA z 31 października 2018 r., sygn. I FSK 764/16 (powinno być 764/18) i poprzedzającym go wyrokiem WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2720/16 nie ma znaczenia dla oceny legalności postanowienia DIAS w Warszawie w sprawie zarzutów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było także pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. informujące, że środki z tytułu powstałych kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a., zostały zwrócone z 17 stycznia 2019 r. Tym samym Sąd uprzednio rozpoznający sprawę uznał, że nadal istnieje przedmiot postępowania w niniejszej sprawie. Nadto Sąd kasacyjny także podzielił to rozumowanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, po przeprowadzeniu uzupełnionego postępowania dowodowego można przyjąć, że Spółka była świadoma ciążącego na niej obowiązku, a pomimo posiadanych środków nie uiściła w terminie płatności dobrowolnie całego zobowiązania podatkowego. Z analizy wniosku Spółki o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wynika, że Skarżąca we wniosku o zastosowanie ulgi nie wskazała argumentów świadczących o spełnieniu choćby jednej z przesłanek określonych w art. 67a o.p. Biorąc pod uwagę to, że wniosek o przyznanie ulgi nie był właściwie uzasadniony i był wniesiony do organu w zasadzie pro forma można było przyjąć, że wniosek ten miał na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej oraz uchylenie się strony od wykonania obowiązku. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że wskazywanie i przesądzanie przez organy egzekucyjne, że Spółka miała jakoby uczestniczyć w sposób świadomy w karuzelach podatkowych było nieprawidłowe. Jednakże nie zmienia to oceny, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym były niezasadne. Końcowo Sąd wskazał, że mając na uwadze uzupełniony materiał dowodowy można stwierdzić, iż składanie przez podatnika w toku postępowania podatkowego nieuzasadnionego wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie wówczas stwierdzonej zaległości może być oceniane jak świadome nastawienie zobowiązanego do uchylania się od obowiązków. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie art. 151 w zw. z art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez: i. formułowanie przez Sąd nowych ocen prawnych, które - pomimo uznania przez Sąd związany wykładnią zaprezentowaną przez NSA i WSA - są w rzeczywistości sprzeczne ze stanowiskiem wynikającym z uprzednio wydanych orzeczeń sądów administracyjnych w niniejszej sprawie, co skutkowało niedokonaniem oceny zaskarżonego postanowienia poprzez pryzmat stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 485/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2600/19; ii. uchylanie się przez Sąd od dokonania oceny wpływu złożenia przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonalności w kontekście uchylania od wykonalności zobowiązania, pomimo wskazania przez WSA i NSA na taką potrzebę; iii. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wobec dokonania przez Sąd nieprawidłowej kontroli ostatecznego postanowienia w efekcie podzielenia przez Sąd błędnej oceny organu co do wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania i błędnego uznania, że we wniosku tym nie uzasadniono przesłanek z art. 67a o.p., jak również wobec dokonania oceny tego wniosku z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, tj. niezwłocznej wpłaty znacznej kwoty zobowiązania, nierozpoznanie przez organ wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji podatkowej, skierowania wniosku o wstrzymanie wykonalności do Sądu oraz zobowiązania się przez podatnika do spłaty należności w zaledwie 3 ratach w przeciągu pół roku, podczas gdy: i. z treści wniosku wynika, że Spółka wykazała szereg okoliczności uzasadniających rozłożenie należności na raty, jak chociażby fakt, że konieczność jednorazowej wpłaty tak dużej kwoty całkowicie sparaliżuje dalszą działalność Spółki, co też rzeczywiście miało miejsce po dokonaniu egzekucji przez organy; ii. wniosek o rozłożenie należności na raty został złożony w ustaleniu z organem i po dokonaniu wpłaty w kwocie 3.000.000,00 zł, a zatem zgodnie z zasadą zaufania Spółka miała podstawy przypuszczać, że zostanie on uwzględniony przez organ; iii. Spółka godziła się również na zapłatę wysokiej opłaty prolongacyjnej, co nie byłoby w jej interesie, jeżeli posiadałaby w tamtym momencie środki pozwalające na spłatę całej kwoty należności, co oznacza, że wykazała ważny interes podatnika w rozłożeniu zapłaty należności na raty, a w konsekwencji, że nie uchylała się od wykonania zobowiązania; iv. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego i częściowo niezrozumiałego uzasadnienia wyroku, tj. w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu wobec: i. lakonicznego, zdawkowego, okólnikowego i zbyt pobieżnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonego w uzasadnieniu skargi stanowiska, w szczególności wobec nie wskazania, dlaczego według Sądu złożony przez Spółkę wniosek o raty był nieuzasadniony, a Spółka nie wykazała spełnienia przesłanek z art. 67a o.p.; ii. lakonicznego, zdawkowego, okólnikowego i niejednoznacznego wyrażania w uzasadnieniu skargi stanowiska, które ograniczało się do formułowania przez Sąd twierdzenia, że składanie przez podatnika w toku postępowania dowodowego nieuzasadnionego wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie "może być" oceniane jako świadome nastawienie zobowiązanego do uchylania się od obowiązków, co stanowi jedynie przypuszczenie, a nie jednoznaczne stwierdzenie przez Sąd, że Skarżący uchylał się od wykonania obowiązku, a która to okoliczność uniemożliwia stronie stwierdzenie czy Sąd rozpoznał istotę sprawy oraz czy ocenił przesłanki zastosowania art. 6 § 1 u.p.e.a., tj. "uchylanie się" od wykonania obowiązku, która jest czynnością dokonaną i jej stwierdzenie nie może opierać się jedynie na przypuszczeniach. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: v. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustaleń organów egzekucyjnych, wbrew wykładni przepisów przedstawionej w wyrokach WSA jak i NSA, którą organy i Sąd były bezwzględnie związane, że Skarżąca uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż wniosek o rozłożenie należności na raty nie był właściwie uzasadniony, a Spółka posiadała środki bieżące pozwalające jej na pokrycie całej należności stwierdzonej decyzją, czego konsekwencją była konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny "uchylanie" od wykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. ma miejsce jedynie wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku - co nie sprowadza się wyłącznie do porównania stanu aktywów i pasywów zobowiązanego i ustalenia czy zobowiązany na dzień wszczęcia egzekucji posiadał środki finansowe i był świadomy spoczywających na nim obowiązków, do czego w istocie ograniczyły się organy oraz Sąd pierwszej instancji; vi. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że czynności egzekucyjne organu były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a podniesiony przez Skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie znajduje uzasadnienia, podczas gdy Skarżąca nie uchylała się od wykonania nienależnie określonego zobowiązania, a jedynie w celu zapewnienia Spółce nieprzerwanych możliwości działania wniosła o rozłożenie części należności na raty, wnioskując o spłatę kwoty prawie 3.000.000 zł przez okres zaledwie kilku miesięcy, wyrażając tym samym dobrą wolę wykonania nałożonego bezprawnie obowiązku, współpracy z organem, jak również brak zamiaru narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie, czym innym jest bowiem uchylanie się od spłaty, którą należy rozumieć jako brak zamiaru jej dokonania, a czym innym spłata przez dłużnika zobowiązania w ratach. Mając na uwadze powyższe podstawy kasacyjne, autor skargi kasacyjnej w oparciu o art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł: 1. na podstawie art. 188 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i rozpoznanie skargi; 2. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3. na podstawie art. 167 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Spółka uchylała się od zapłaty należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2016 r. W zgłoszonych zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł m.in., że Spółka nigdy nie uchylała się od nałożonego obowiązku i niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu drugiej instancji skontaktowała się z organem egzekucyjnym, po konsultacji z którym wpłaciła kwotę 3.000.000,00 zł. Co do pozostałej kwoty został złożony wniosek o rozłożenie należności na raty, aby umożliwić Spółce niezakłócone, bieżące działanie. Nadto wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę, w tym składane wnioski, na bieżąco były konsultowane z organem egzekucyjnym. Spółka deklarowała chęć zapłaty zobowiązań w pełnej wysokości, wnosiła jedynie o rozłożenie pozostałej płatności na raty oraz deklarowała możliwość ustanowienia hipoteki, aby doszło do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 o.p. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania ma przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią - w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych można dostrzec dwa sposoby rozumienia zwrotu "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku". W części orzeczeń przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (np.: wyrok NSA z 5 października 1999 r., IV SA 1502/97; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14). Druga grupa orzeczeń przyjmowała, że ww. sformułowanie winno być rozumiane jako nakładające na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku (np. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12). Na gruncie niniejszej sprawy kwestia ta została przesądzona w wyrokach: WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 485/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2020 r., II FSK 2600/19. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Sąd administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz winien konsekwentnie reagować w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W ww. orzeczeniach sądy jednoznacznie opowiedziały się za drugim z przedstawionych poglądów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzględniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji poprzestając na stwierdzeniu, że pozostaje związany oceną prawną przedstawioną w przywołanych powyżej orzeczeniach, nie zakwestionował stanowiska, jakie w tym zakresie przedstawił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Organ ten ustalając co oznacza "uchylać się od wykonania obowiązku" odwołał się m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1957/10, w którym stwierdzono, że uchylanie się od wykonania obowiązku, to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym to niewywiązanie się z niego w terminie płatności. Wskazał również, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawierają zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, chociażby podatnik złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań (wyrok NSA z 3 września 2019 r., Il FSK 3083/17, wyrok NSA w Gdańsku z 14 czerwca 2000 r., I SA/Gd 1052/98). Przedstawione stanowisko jest zatem sprzeczne z wiążącą w sprawie oceną prawną wyrażoną przez sądy administracyjne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 u.p.e.a., pominięto okoliczności, które Naczelny Sąd Administracyjny i WSA w Warszawie uznały za kluczowe dla oceny przesłanki z tego ostatniego przepisu. W tym zakresie w wyroku NSA z 10 stycznia 2020 r. wskazano, że należy wziąć pod uwagę niezwłoczne dokonanie dobrowolnej wpłaty przez spółkę większej części zobowiązania (tj. kwoty 3.000.000 zł) - w trzy dni od doręczenia pełnomocnikowi decyzji. Nadto podniesiono, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż złożenie wniosku o rozłożenie pozostałej części należności na raty poprzedzone było konsultacjami z organem egzekucyjnym prowadzonymi w celu zachowania miejsc pracy, wypłacalności, czy zabezpieczenia się przed utratą kontrahentów, czemu organy nie zaprzeczyły. Okoliczności tych nie uwzględniono. Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że wniosek o przyznanie ulgi nie był właściwie uzasadniony i był wniesiony do organu w zasadzie pro forma. Spółka występując bowiem o zastosowanie ulgi wyjaśniła, że była w stanie zapłacić część kwoty, co też uczyniła. W odniesieniu do pozostałej kwoty zaległości wniosła o rozłożenie na 3 raty płatne do 31 stycznia 2017 r., co w jej ocenie miało pozwolić na normalne funkcjonowanie, zamawianie towaru zgodnie z harmonogramem dostaw. Spółka wskazała, że spodziewa się wzrostu sprzedaży we wrześniu i październiku z racji rozpoczęcia roku szkolnego, co wymaga zabezpieczenia stanów magazynowych na odpowiednim poziomie. W ocenie Spółki, udzielenie wnioskowanej ulgi miało pozwolić zachować źródło przychodów, dać możliwość dalszego działania na rynku i co za tym idzie utrzymania miejsc pracy. Zdaniem Spółki, niezrealizowanie harmonogramu zamówień albo jego znaczące ograniczenie za dany rok bilansowy zwiększyłoby ryzyko utraty kontraktu z C. GmbH. Przedstawione okoliczności pozostawały zatem w racjonalnym związku z wnioskowaną ulgą podatkową. Spółka wyjaśniła dlaczego nie jest w stanie zapłacić całej należności, wskazała też kiedy taka zapłata będzie mogła nastąpić, co również uzasadniono. Do wniosku dołączono odpowiednie dokumenty. O braku woli uregulowania zobowiązań nie świadczy sam fakt nie uwzględnienia wniosku przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Spółka w momencie składania wniosku nie mogła bowiem przewidywać, że zostanie on rozpatrzony negatywnie. Na ocenę wniosku o rozłożenie na raty nie rzutują też okoliczności podniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, z których wynika, że Spółka posiada udziały w spółce M. Sp. z o.o. o łącznej wartości 9.674.000,00 zł, nadto M. Sp. z o.o. posiada nieruchomość, której wartość spółka określiła na kwotę 14.000.000.00 zł. Spółka nie twierdziła bowiem, że nie posiada majątku na spłatę należności, podnosiła natomiast, że jednorazowa wpłata może spowodować zagrożenie dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Nieprawidłowe było też, co słusznie zakwestionował Sąd pierwszej instancji, wskazywanie i przesądzanie przez organy egzekucyjne, że Spółka miała uczestniczyć w sposób świadomy w karuzelach podatkowych. Organy egzekucyjne nie mogą rozstrzygać merytorycznie kwestii wymiaru podatku VAT, w szczególności badać należytej staranności. Zagadnienia te były przedmiotem odrębnego postępowania, w którym ustalenia organów podatkowych zostały podważone przez sądy administracyjne. Dodać należy, że jak zauważono w wyroku WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2019 r., rozłożenie należności na raty wiąże się z koniecznością zapłaty opłaty prolongacyjnej. Strona skarżąca godziła się zatem na to, że w razie rozłożenia należności wraz z odsetkami na raty będzie musiała zapłacić wskazana należność. To też może wskazywać, że spółka w sposób dowolny nie unikała zapłaty należności. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2020 r. uznał, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ sposób działania. Jak podała Spółka, organ mimo skierowania do niego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, wniosku tego nie rozpatrzył. Następnie, zanim WSA przychylił się do wniosku strony, od Spółki ściągnięto już całą należność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano, że Spółka uchylała się od zapłaty należności - w rozumieniu wiążącym w niniejszej sprawie przedstawionym w orzeczeniach sądów administracyjnych. Pominięto kwestię niezwłocznego dokonania zapłaty większej części zaległości i konsultacji podjętych z organem egzekucyjnym. Dokonano również dowolnej oceny treści wniosku o rozłożenie pozostałej kwoty zobowiązania na raty. Organy nie rozważyły całokształtu okoliczności sprawy, ograniczając się do elementów, które ich zdaniem potwierdzały prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Pominięto tym samym wytyczne orzekających w niniejszej sprawie sądów administracyjnych. Przedstawiona analiza nie pozwala na podważenie stanowiska, że składając przedmiotowy wniosek Spółka realnie zmierzała do uregulowania zaległości i nie miał on na celu wyłącznie odwleczenia momentu wszczęcia egzekucji. Reasumując należy stwierdzić, że formułowanie w sprawie nowych ocen prawnych, które pozostają sprzeczne z wykładnią zaprezentowaną przez sądy administracyjne wskazuje na naruszenie art. 153 p.p.s.a. Stwierdzone uchybienia uzasadniają uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., a w konsekwencji art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że – pomimo ogólnikowej oceny WSA w Warszawie - istota sprawy w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych została wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a także uchylił postanowienie organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ drugiej instancji zastosuje się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokona oceny zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji, uwzględniając wiążącą wykładnię art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz wskazania dotyczące okoliczności istotnych dla stwierdzenia czy Spółka uchylała się od wykonania obowiązku. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Wojciech Stachurski[pic]