III FSK 4301/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1735/20 w sprawie ze skargi O.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2020 r., nr 2401-IEE_.711.110.2020.2.DJ.195708 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od O.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1735/20 po rozpoznaniu skargi O.B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 października 2020 r., nr 2401-IEE_.711.110.2020.2.DJ.195708 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej działając jako wierzyciel, wystawił 28 grudnia 2019 r. wobec O.B. tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., a następnie skierował go do egzekucji. W dniu 25 lutego 2020 r. został wystawiony zmieniony tytuł wykonawczy oznaczony tym samym numerem co tytuł wykonawczy z 28 grudnia 2019 r. Postanowieniem z 25 czerwca 2020 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższy tytuł wskazując, że wierzyciel wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na błędnie wystawiony zmieniony tytuł wykonawczy. W dniu 2 lipca 2020 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr 2404.723.3296.32.2020 i skierował go do egzekucji. Wraz z zawiadomieniem z 2 lipca 2020 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej organ doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego z 2 lipca 2020 r. Zobowiązany wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc naruszenie: (1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." poprzez uznanie, że zobowiązanie istnieje, w sytuacji gdy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego na podstawie pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego (a zatem obowiązek nie istnieje); (2) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek wynikający z nowo wystawionego tytułu wykonawczego istnieje, w sytuacji gdy tytuł wykonawczy nie jest wystawiany w ramach postępowania egzekucyjnego, ale przed jego wszczęciem a jedynym tytułem wykonawczym jest ten pierwotnie wystawiony. Postanowieniem z 2 września 2020 r. organ egzekucyjny uznał zarzut nieistnienia obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego z 2 lipca 2020 r. za bezzasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 16 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy wierzyciel wycofuje z obrotu prawnego wadliwy tytuł wykonawczy, a w jego miejsce wystawia prawidłowy nowy tytuł; zaznaczył przy tym, że w opisanej sytuacji organ egzekucyjny był uprawniony wystawić wobec zobowiązanego kolejny tytuł wykonawczy, obejmujący zaległy podatek od towarów i usług za październik 2019 r. Ponadto Dyrektor wskazał, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można jemu również przypisywać waloru res iudicata z uwagi na to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęcie poglądu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia - poza przypadkiem wskazanym w art. 61 u.p.e.a. - jest zatem niedopuszczalne. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 oraz 59 § 2 w zw. z art. 26 § 1 i 4 oraz w zw. z art. 28b § 1 u.p.e.a., 2. naruszenie przepisów postępowania tj.:(1) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady działania organów egzekucyjnych na podstawie przepisów prawa, (2) art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji przytoczył treść art. 26 § 1, art. 26a § 1 i § 2, art. 28b § 1 u.p.e.a. i skonkludował, że wystawienie ponownego tytułu wykonawczego może nastąpić jedynie w przypadku utraty tytułu wykonawczego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a na ponownie wystawionym tytule wykonawczym umieszczane jest m.in. oznaczenie postanowienia o utracie pierwotnego tytułu wykonawczego. Z kolei wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego możliwe jest jedynie w przypadkach określonych w art. 28b § 1 u.p.e.a. Następnie powołał treść art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. oraz art. 61 u.p.e.a. i wywiódł, że po pierwsze z akt administracyjnych sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z 28 grudnia 2019 r. nie był "zmienionym tytułem wykonawczym" zarówno w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu, jak i w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tytule tym zakreślono bowiem rubrykę "tytuł wykonawczy", nie zaś "zmieniony tytuł wykonawczy". Nadto z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by doszło do uchylenia klauzuli wykonalności tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2019 r. Nie jest sporne przy tym, że postanowieniem z 25 czerwca 2020 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższy tytuł wskazując, że wierzyciel wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na błędnie wystawiony zmieniony tytuł wykonawczy. Sąd I instancji odnotował, że znane jest mu z urzędu (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1426/20), iż w dniu 25 lutego 2020 r. został wystawiony za zobowiązanego zmieniony tytuł wykonawczy o tym samym numerze co pierwotny tytuł wykonawczy, tj. 2404-SEW-1.723.7908.2019. Zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczyło zmienionego tytułu wykonawczego z 25 lutego 2020 r. z uwagi na błędne wystawienie. Sąd I instancji zaakcentował, że kolejno wystawiony tytuł wykonawczy z 2 lipca 2020 r. również został oznaczony jako "tytuł wykonawczy". Brak jest na nim wzmianki dotyczącej postanowienia o utracie pierwotnego tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu I instancji powyższe ustalenia oznaczają, że w obiegu prawnym mogą znajdować się dwa tytuły wykonawcze obejmujące tę samą należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. a wystawione wobec zobowiązanego, co jest prawnie niedopuszczalne. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 127 K.p.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy, wynikającego z akt sprawy lub wręcz poprzez samodzielne dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że umorzenie postępowania dotyczyło jedynie zmienionego tytułu wykonawczego z 25 maja 2020 r., podczas gdy postanowienie o umorzeniu postępowania z 25 czerwca 2020 r. dotyczyło całego postępowania, w trakcie którego wystawiono tytuł wykonawczy (pierwotny) z 28 grudnia 2019 r. i zmieniony tytuł wykonawczy z 25 maja 2020 r.; nie jest możliwe umorzenie postępowania jedynie w stosunku do zmienionego tytułu wykonawczego, gdyż — jak wynika z art. 28c u.p.e.a. — w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych; jest to zatem ta sama egzekucja, to samo postępowanie egzekucyjne, które zostaje umorzone jako całość, a nie tylko w stosunku do jednego (zmienionego) tytułu wykonawczego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 127 K.p.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy, wynikającego z akt sprawy lub wręcz poprzez samodzielne dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że w obiegu prawnym mogą znajdować się dwa tytuły wykonawcze obejmujące tę samą należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. a wystawione wobec zobowiązanego, podczas gdy w obrocie prawnym pozostaje jeden tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązania Pana O.B. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., tj. tytuł wykonawczy z 2 lipca 2020 r. nr 2404.723.3296.32.2020, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 61 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie) polegająca na uznaniu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia, poza przypadkiem wskazanym w art. 61 u.p.e.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że stanowi on ograniczenie dla ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jedynie w przypadku uprzedniego umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. (w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne), a w konsekwencji - w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z innych przyczyn (art. 59 § 1 pkt 1 do pkt 10 u.p.e.a.) - ustawa nie przewiduje innych ograniczeń ani zakazów ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego po jego uprzednim umorzeniu, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 do pkt 10, § 2 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 61 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego posiada walor res iudicata, to znaczy że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 61 u.p.e.a) nie jest uprawniony do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi prowadzić do wniosku, że jedynie w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. ustawa przewiduje ograniczenia we wszczęciu ponownej egzekucji (tzn. wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych), zatem wnioskując a contrario — w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z innych przyczyn (art. 59 § 1 pkt 1 do pkt 10 u.p.e.a.) — ustawa nie przewiduje innych ograniczeń ani zakazów ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego po jego uprzednim umorzeniu, gdyż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co do zasady, nie posiada waloru res iudicata, a w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie powoduje, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania (w przypadku egzekucji zobowiązań podatkowych — nie jest równoznaczne z umorzeniem zaległości podatkowych), 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 28b § 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, albowiem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie "jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym", natomiast w niniejszej sprawie poprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 25 czerwca 2020 r., a następnie wszczęto nowe postępowanie egzekucyjne (tytuł wykonawczy z 2 lipca 2020 r.), w toku którego art. 28b § 1 u.p.e.a. nie powinien być stosowany, gdyż w jego trakcie nie została wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie, że rozstrzygniecie organu egzekucyjnego w sentencji nie obejmuje swym zakresem drugiego z zarzutów, mimo że sam Sąd przyznaje, że "organ egzekucyjny w uzasadnieniu wydanego postanowienia wypowiedział się także co do możliwości wystawienia po raz kolejny tytułu wykonawczego względem zobowiązanego, co może prowadzić do wniosku, że podnoszony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. został również rozpoznany", a jak zgodnie podnosi się w orzecznictwie brak powołania podstawy prawnej w sentencji decyzji (postanowienia), mimo jego rzeczywistego zastosowania, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a przynajmniej nie stanowi takiego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy (czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze składający skargę kasacyjną wniósł o: 1. rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz — orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 P.p.s.a.), ewentualnie — przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.), 3. wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego. O.B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, jako wierzyciel i organ egzekucyjny, działając na podstawie przepisu art. 26 u.p.e.a. wszczął postępowanie egzekucyjne, skierowane do majątku zobowiązanego, na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2019 r. nr 2404-SEW-1.723.7908.2019, obejmującego należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Następnie organ wystawił wobec zobowiązanego zmieniony tytuł wykonawczy (o tym samym numerze) 2404- SEW-1.723.7908.2019 z 25 lutego 2020 r. Zgodnie z brzmieniem art. 28c u.p.e.a. w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego, zmienionego jednolitego tytułu wykonawczego lub zmienionego zagranicznego tytułu wykonawczego, dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Nie może więc budzić wątpliwości, że mamy do czynienia z jednym postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym najpierw na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2019 r., a następnie kontynuowanym na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego z 25 lutego 2020 r. Nie znajduje podstaw normatywnych twierdzenie, jakoby drugi z wymienionych tytułów wykonawczych kreował nowe, odrębne, samoistne postępowanie egzekucyjne, co mogłoby ewentualnie nasuwać wątpliwości, w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2019 r., o dalszym trwaniu bytu prawnego któregokolwiek z tych tytułów. Niezależnie od powyższego należy wskazać i podkreślić, że zagadnienie sprowadzające się do ustalenia i oceny sytuacji procesowej kształtowanej ww. tytułami wykonawczymi tj. tytułem wykonawczym z 28 grudnia 2019 r. i zmienionym tytułem wykonawczym z 25 lutego 2020 r. było przedmiotem postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1426/20. Sąd w orzeczeniu tym wyjaśnił, że wolą ustawodawcy zawartą w art. 28c u.p.e.a. w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego, zmienionego jednolitego tytułu wykonawczego lub zmienionego zagranicznego tytułu wykonawczego, dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne nie jest wszczynane na nowo, a jedynie kontynuowane przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo wniesienia zarzutów po doręczeniu mu zmienionego tytułu wykonawczego z dnia 25 lutego 2020 r. o numerze takim samym jak pierwotny tytuł wykonawczy. Prawo to nierozerwalnie jest bowiem związane z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie zaś z jego kontynuacją, o czym mowa była powyżej. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 667/23). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co najmniej niezrozumiała jest wypowiedź Sądu I instancji, który przyznaje, że znany jest mu wyrok I SA/Gl 1426/20, niemniej wbrew treści uzasadnienia tego judykatu Sąd stwierdza, że umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczyło zmienionego tytułu wykonawczego, podczas gdy w orzeczeniu I SA/Gl 1426/20 jednoznacznie przyjęto, że zmieniony tytuł wykonawczy nie wszczynał odrębnego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli nawet Sąd I instancji stał na stanowisku, że ocena prawna wyrażona w sprawie I SA/Gl 1426/20 nie wiązała go, to powinien wyjaśnić przyczyny, dla których ocenę tę, w odniesieniu do tożsamego elementu stanu faktycznego uznaje za błędną. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że to jedno postępowanie egzekucyjne, kontynuowane na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego nr 2404-SEW-1.723.7908.2019, zostało umorzone na wniosek wierzyciela postanowieniem z 25 czerwca 2020 r. Umorzenie postępowania egzekucyjnego sprawiło, że obydwa ww. tytuły wykonawcze (z 28 grudnia 2019 r. i zmieniony tytuł wykonawczy z 25 lutego 2020 r.) zostały wyrugowane z obrotu. Uznać w konsekwencji należy, że przyjęta przez Sąd I instancji teza, że w obiegu prawnym mogą znajdować się dwa tytuły wykonawcze, obejmujące tę samą należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. a wystawione wobec zobowiązanego, co jest prawnie niedopuszczalne pozbawiona jest podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych. W obrocie prawnym pozostaje jeden tytuł wykonawczy, tj. tytuł wykonawczy z 2 lipca 2020 r. nr 2404.723.3296.32.2020. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania Sądu I instancji co do podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego są bezprzedmiotowe. Sąd I instancji powziął w tym zakresie wątpliwości analizując wniosek wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego łącznie z jego uzasadnieniem. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się na wniosek wierzyciela. Trzeba dostrzec, że wniosek wierzyciela stanowi odrębną i samoistną podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ustawa nie nakłada na wierzyciela obowiązku uzasadnienia takiego wniosku. Organ egzekucyjny jest związany takim wnioskiem, nie jest uprawniony do badania i oceny motywów jakimi kierował się wierzyciel składając żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiona jest argumentacja Sądu I instancji wywodzona z treści art. 61 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym obszarze wywód skargi kasacyjnej, że jest ona w kontekście stanu faktycznego sprawy niezrozumiała i należy to przypuszczalnie rozumieć jako aprobatę przez Sąd I instancji stanowiska zobowiązanego, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia, że ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie było niedopuszczalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stanowisko błędne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie oznacza bowiem - co do zasady - niemożności jego ponownego wszczęcia, poza przypadkiem wskazanym w art. 61 u.p.e.a. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że stanowi on ograniczenie dla ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jedynie w przypadku uprzedniego umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. (w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne), a w konsekwencji - w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z innych przyczyn (art. 59 § 1 pkt 1 do pkt 10 u.p.e.a.) - ustawa nie przewiduje innych ograniczeń ani zakazów ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego po jego uprzednim umorzeniu. Umorzenie postępowania nastąpiło w niniejszym przypadku na podstawie art. 59 § 1 pkt 9, zatem art. 61 u.p.e.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości w poglądach doktryny (zob. D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2015), w których podnosi się, że przepis ten nie reguluje w sposób wyczerpujący przesłanek wszczęcia ponownej egzekucji. Przyjęcie poglądu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia - poza przypadkiem wskazanym w art. 61 u.p.e.a. - jest zatem niedopuszczalne. Należy również zwrócić uwagę, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie posiada waloru res iudicata, to znaczy nie jest prawdziwe założenie, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 61 u.p.e.a) nie jest uprawniony do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu należy zaakcentować, że umorzenie postępowania egzekucyjnego pozostaje bez żadnego wpływu na istnienie i wymagalność obowiązku, który jest dochodzony w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Tytuł wykonawczy będący przedmiotem niniejszego postępowania (z 2 lipca 2020 r., nr 2404.723.3296.32.2020) dotyczy odrębnego, wobec poprzedniego, postępowania egzekucyjnego. Okoliczność, że w jego ramach dochodzone jest wykonanie tego samego obowiązku co w postępowaniu egzekucyjnym uprzednio umorzonym nie ma żadnego wpływu na legalność tego postępowania. W toku aktualnego postępowania egzekucyjnego nie została wydana żadna decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej, zatem nie ma żadnych podstaw aby w toku niniejszego postępowania egzekucyjnego stosować art. 28b § 1 u.p.e.a. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, konkretyzowanych na podstawie przedłożonych akt administracyjnych, nie nastąpiła utrata tytułu wykonawczego po wszczęciu egzekucji administracyjnej, zatem poczynione w tym zakresie uwagi Sądu I instancji uznać należy za bezprzedmiotowe. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że strona wniosła dwa zarzuty, tj. zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Sąd I instancji dostrzegł i zarzucił, że rozstrzygniecie organu egzekucyjnego w sentencji nie obejmuje swym zakresem drugiego z zarzutów. Jednakże sam Sąd przyznaje, że "organ egzekucyjny w uzasadnieniu wydanego postanowienia wypowiedział się także co do możliwości wystawienia po raz kolejny tytułu wykonawczego względem zobowiązanego, co może prowadzić do wniosku, że podnoszony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. został również rozpoznany". Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że brak powołania podstawy prawnej w sentencji decyzji (postanowienia), mimo rzeczywistego zastosowania konkretnego przepisu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a przynajmniej nie stanowi takiego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy, a wykazania tego wpływu na wynik sprawy wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tymczasem Sąd I instancji zauważając opisane uchybienie (o charakterze procesowym) nie wykazał jego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest to okoliczność, która może uzasadniać uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego. Z tych względów i na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Paweł Borszowski