III FSK 4299/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 833/20 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 września 2020 r., nr 2801-IEW.603.1.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., I SA/Ol 833/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 września 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 244 § 2 o.p. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność doręczenia przesyłki zawierającej decyzję ostateczną w sprawie, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania nie jest działaniem organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, podczas gdy zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. to organ obowiązany jest doręczać korespondencję w sprawie, przy czym decyduje o sposobie doręczenia oraz odpowiada za jego prawidłowe dokonanie, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że nie wystąpiła przesłanka nieważności zaskarżonych decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., 2) art. 240 § 1 pkt. 4 o.p. - poprzez uznanie, że w postępowaniu wznowionym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 12 marca 2020 r. nie zostało potwierdzone wystąpienie przesłanki opisanej w tym przepisie, podczas gdy skarżący wykazał, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, wobec nie doręczenia mu decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Rozdziału 5 Działu IV o.p. pt. "Doręczenia" (art. 144 - art. 154c), co skutkowało pozbawieniem go prawa do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 o.p. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, skutkującej zaniechaniem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, pomimo wystąpienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., tj. wydania rzeczonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, wobec faktu, iż przyczyną zainicjowanego przez skarżącego wznowienia postępowania było działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., w związku z czym o wznowieniu postępowania w I instancji winien był rozstrzygać organ wyższego stopnia, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, a uczynił to Naczelnik, 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 194 § 3, 199 o.p. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, skutkującej oddaleniem wniesionej skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy budził wątpliwości, które przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i wszechstronnym rozpatrzeniu sprawy przechyliłyby szalę na korzyść skarżącego, co doprowadziłoby do uchylenia decyzji, będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego i umożliwiłoby skarżącemu skorzystanie z prawa do dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a w razie uznania, że przesłanka do stwierdzenia nieważności nie została spełniona, uchylenie w całości decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez organ przepisów o właściwości. Zarzuty w tym zakresie dotyczące naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 15 § 1 o.p., okazały się niezasadne. W myśl art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 244 § 1 o.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Według art. 244 § 2 o.p. jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. W doktrynie zauważa się, że jeżeli strona żąda wznowienia, np. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, to organ wyższego stopnia będzie właściwy tylko wtedy, gdy pominięcie strony w postępowaniu było wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie w celu uniemożliwienia stronie wzięcia w nim udziału (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 1988 r., II SA 165/88, niepubl.). Przyjęcie założenia, że warunkiem dewolucji kompetencji, o której mowa w art. 244 § 2 o.p. jest zamierzone działanie organu w celu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu jest zawężoną i nieuprawnioną interpretacją art. 244 § 2 o.p. Nie można podzielić również stanowiska, zgodnie z którym, w każdym przypadku, gdy strona we wniosku o wznowienie postępowania twierdzi, że przyczyną wznowienia postępowania jest działanie (zaniechanie) organu podatkowego, który wydał w sprawie decyzję ostateczną dochodzi do dewolucji kompetencji (zob. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 393/22). W niniejszej sprawie konieczność dewolucji kompetencji strona wywodzi z niewłaściwego doręczania przez organ korespondencji w sprawie. Należy zwrócić uwagę, że art. 244 § 2 o.p. stanowi o przesunięciu kompetencji do rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania z tego powodu, że przyczyną wznowienia jest działanie organu. Chodzi tu zatem o ocenę okoliczności powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, o ustalenie przyczyn wznowienia, a nie wyłącznie o treść wniosku. Sama jego treść nie jest przesłanką wystarczającą. Nie jest nią również samo powołanie się na przesłanki wznowieniowe, których spełnienie teoretycznie można przypisać organowi, jak choćby przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1-6. Przepis ten nie uzależniał przesunięcia kompetencji od powołania przez wnioskodawcę konkretnych przesłanek wznowieniowych, nie taka jest jego treść. Wymaga on oceny, czy wystąpienie przesłanek wznowieniowych było spowodowane działaniem organu. Każda z tych przesłanek teoretycznie może być przypisana organowi, który prowadził postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie, ale nie jest to równoznaczne z przypisaniem organowi jej "sprawstwa" i w konsekwencji uznania, że to działania organu są przyczyną wznowienia postępowania. Nie należy zapominać, że art. 244 § 2 o.p. wprowadził wyjątek od reguły z art. 244 § 1 o.p. Tym samym skoro ustawodawca przyjmuje zasadę, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji, to aby doszło do zmiany właściwości organu muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności organu. Samo przeświadczenie strony nie jest w tym zakresie wystarczające. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było podstaw, aby to organ wyższego stopnia, orzekał o dopuszczalności wznowienia postępowania, gdyż strona nie wykazała, że na skutek działania, bądź zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania stanowiąca podstawę wznowienia. Słusznie w tym zakresie zauważył sąd pierwszej instancji, że kontestowane przez skarżącego czynności związane z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję o odpowiedzialności za zaległości spółki, a w tym przede wszystkim jej awizowaniem, nie były podejmowane w tej sprawie przez pracowników NUS, lecz przez pracowników operatora pocztowego. Skoro zaś skarżący upatruje podstawy do wznowienia postępowania przede wszystkim w okolicznościach związanych z niedoręczeniem mu przesyłki zawierającej ww. decyzję, to nie sposób uznać aby przyczyną wznowienia postępowania było działanie NUS, które w świetle 244 § 2 w zw. z art. 15 § 1 o.p., stanowiłoby przeszkodę do wznowienia postępowania w kontrolowanej sprawie przez ten organ. Co za tym idzie w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt o.p., stanowiąca podstawę do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji wobec naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organów. Mając powyższe na względzie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 244 § 2 o.p. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z powyższej regulacji strona wywodzi odpowiedzialność organu za skuteczne doręczenie przesyłki. W sprawie przesyłka została doręczona w trybie art. 150 § 4 o.p. Zauważyć należy, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonano właśnie w trybie zastępczym, ani nie powoduje prawnej nieskuteczności tej czynności, ani nie nakłada na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń. Sąd pierwszej instancji przeanalizował zastosowany w sprawie sposób doręczenia w trybie art. 150 o.p. Odnosząc się do twierdzeń strony o nieotrzymaniu awiza, należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 2 o.p., co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., I GSK 812/17). Takie same cechy należy przypisać adnotacjom urzędowym sporządzanym przez pracowników operatora pocztowego dotyczącym awizowania przesyłki i daty dokonania tej czynności. Wprawdzie możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 o.p.), jednakże skarżącemu udało się skutecznie podważyć jedynie datę powtórnego awizowania przesyłki, jednak pozostawało to bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Strona nie zakwestionowała natomiast faktu dwukrotnego awizowania tej przesyłki i okresów jej ustawowego przechowywania we właściwej placówce pocztowej. Samo twierdzenie strony o braku pozostawienia zawiadomienia o przesyłce nie może doprowadzić do obalenia domniemania doręczenia przesyłki w trybie art. 150 § 4 o.p. W świetle powyższych ustaleń dotyczących prawidłowości dokonywanych doręczeń niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy mieć na względzie, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Należy zwrócić uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję wysyłaną drogą pocztową, m.in. zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu oraz postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Skarżący nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa, nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, nie składał wniosków dowodowych, czy też wyjaśnień. W świetle ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiła podstawa wznowieniowa wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że tryb wznowienia postępowania nie jest instytucją prawną za pomocą, której strona może skutecznie podważyć doręczenie jej decyzji administracyjnej. Gdyby, bowiem okazało się, z czym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, że doręczenie było wadliwe, to oznaczałoby, że decyzja jako niedoręczona nie weszła do obiegu prawnego, a więc nie byłaby decyzją ostateczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Tym samym, w sprawie zakończonej taką decyzją nie byłoby możliwe wdrożenie procedury wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki została uznana za doręczoną skutecznie w trybie art. 150 § 4 o.p. W świetle ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki niezasadny jest podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 194 § 3, 199 o.p. Należy zauważyć, że adnotacje pracowników operatora pocztowego, umieszczone na przesyłce, korzystają z domniemania prawdziwości. Oznacza to, że nie było podstaw w niniejszej sprawie do żądania od organów podatkowych przeprowadzania dowodów na okoliczność zachowania należytej staranności przez operatora pocztowego, tak w próbie doręczenia skarżącemu decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki, jak i przy dokonywaniu awizowania przesyłki zawierającej tę decyzję. Należy podkreślić, że obowiązek przeprowadzenia określonych dowodów na wniosek strony postępowania, realizuje między innymi zasadę czynnego jej udziału w postępowaniu, jak również obowiązek strony współdziałania z organem podatkowym w realizacji zasady prawdy obiektywnej. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu, który zostanie zawnioskowany przez stronę. Jak wynika z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest zatem dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., I FSK 1777/18). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska