III FSK 4267/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 503/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2020 r., nr 2401-IEW2.4123.35.2019 2401-20-022310 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 4267/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 503/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za lV kwartał 2014 r. i za styczeń 2015 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, wskazał że Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 6 lutego 2018 r. zakończył postępowanie upadłościowe spółki (prawomocne z dniem 28 lutego 2018 r.), natomiast po zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 czerwca 2018 r. (prawomocne z dniem 5 lipca 2018 r.). Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaspokojenia przedmiotowych zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Również w efekcie postępowania upadłościowego wierzyciel nie został zaspokojony z tego tytułu w żadnej części. Powyższe nie było sporne w sprawie. Następnie WSA w Gliwicach podał, że w przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowiodły, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej spółki, nie uzyskał zaspokojenia. Również egzekucja uniwersalna (generalna) przeprowadzona przez Syndyka nie przyniosła żadnych rezultatów dla organu w odniesieniu do przedmiotowych w sprawie zaległości. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację spółki zostało zakończone, a spółka została wykreślona z KRS. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie miał żadnych wątpliwości, że nie było możliwości zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, Że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: O.p.). Natomiast odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie sąd ten wskazał, że kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tej kwestii sąd pierwszej instancji również podzielił pogląd organu, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały już w 2014 roku. Skoro skarżący został powołany na członka zarządu spółki z dniem 4 listopada 2014 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć najpóźniej w terminie dwóch tygodni od tego dnia, a zatem najpóźniej 18 listopada 2014 r. Wniosku takiego jednak skarżący nie złożył, a wnioski wierzycieli cywilnoprawnych z marca i kwietnia 2015 r. były spóźnione, gdyż nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tytułu opisanych na wstępie zaległości w żadnej części. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego: tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 116 § 1 pkt 2, art. 116 § 4 O.p., w związku z przepisem art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 112 ze zm., dalej jako: p.u.n) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 6 listopada 2014 r. do 12 maca 2015 r. w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów, w wyniku których doszło do przyjęcia, że: a) stan majątku w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2 p.u.n. określa się wyłącznie na podstawie bilansów i sprawozdań, z pominięciem wartości rynkowej składników majątku (wniosek płynący ze str. 21 uzasadnienia wyroku), b) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2 p.u.n. odnosi się również do wykonywania zobowiązań, które z mocy prawa powstały w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu, ale zostały ujawnione dopiero po ustaniu członkostwa skarżącego w zarządzie, c) terminy wymagalności zobowiązań w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. ocenia się na podstawie terminów zapłaty wynikających z faktur z pominięciem ustaleń poczynionych z wierzycielami w zakresie spłaty zobowiązań. II. Przepisów postępowania tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji (str. 18, 23 i 24 uzasadnienia wyroku), że organy podatkowe powiadomiły stronę o tym, jaki materiał włączyły do sprawy, w sposób wyczerpujący wyjaśniły okoliczności niniejszej sprawy, w tym zasadnie nie uwzględniły zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pomimo, że miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy (wskazywały na odroczenie płatności zobowiązań oraz brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie), przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanek niewypłacalności Spółki, a także poprzez uznanie, że postępowanie nie wymagało uzyskania wiadomości specjalnych, których mogła dostarczyć opinia biegłego; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, za zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym następujące ustalenia: a) wskazane przez Skarżącego mienie, z którego organ mógłby się zaspokoić było nierealne (str. 19 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy majątek ten był realny, ale został zdefraudowany przez nowy zarząd; b) jakoby Spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS za okresy od stycznia 2013 r. (str. 22 uzasadnienia wyroku), w sytuacji, gdy Spółka nie posiadała w 2013 i 2014 r zobowiązań wobec ZUS, c) jakoby Spółka miała wymagalne zobowiązania na kwotę 20 mln zł (str. 22 uzasadnienia wyroku), w sytuacji, kiedy Spółka do marca 2015 prowadziła negocjacje z głównymi dostawcami, które spowodowały zawieszenie wymagalności zobowiązań, d) jakoby stan niemożności regulowania zobowiązań (nadwyżka zobowiązań nad wartością majątku) wystąpił z końcem 2014 r. (str. 22 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy na koniec 2014 r. wartość rynkowa majątku (wartość księgowa skorygowana o wartość rynkową nieruchomości) wynosiła ok. 24 mln zł, a zobowiązania wynosiły 23,7 mln zł, e) jakoby na dzień 30 września 2014 r. zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek i tym samym dnia 18.11.2014 r. Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (str. 22 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy ze sprawozdania sporządzonego na dzień 30.09.2014 r. wynika, że aktywa (wg wartości bilansowej nieuwzględniającej wartości rynkowej nieruchomości) wynosiły 31.955.000 zł, a zobowiązania 31.849.000 zł, czyli aktywa przewyższały sumę zobowiązań, f) jakoby stan niewypłacalności Spółki istniał w 2014 r. z uwagi na zaległość VAT za kwiecień 2014 r., której termin upłynął 26.05.2014 r. oraz zaległość wobec M. SA, której termin płatności wobec upłynął 12.06.2014 r. i tym samym uznania, że w dniu 18.11.2014 r. Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (str. 22 i 23 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy Spółka nie miała zobowiązań VAT za kwiecień 2014 r. a terminy płatności wobec M. S.A. zostały odroczone, g) jakoby skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy (str. 22 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy Skarżący wykazał okoliczności skutkujące koniecznością wstrzymania składania wniosku ogłoszenie upadłości (negocjacje z wierzycielami) oraz okoliczności wskazujące na zlecenie kancelarii prawnej przygotowania wniosku oraz długi okres jego przygotowania. 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe odniosły się do zgłaszanych przez stronę twierdzeń (str. 23 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy Dyrektor IAS w Katowicach w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu z 22.11.2019 r., na mocy której nie uwzględnił wniosków dowodowych poprzedniego pełnomocnika Skarżącego użył samych ogólników w rodzaju "okoliczności zostały dowiedzione innym dokumentem" (str. 5 postanowienia z 22.11.2019 r.), nie dokonując oceny konkretnych dokumentów; 4. art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a, albowiem Sąd I instancji bezzasadnie nie uwzględnił zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (były to te same dokumenty, jakie zostały zgłoszone w odwołaniu) i nie wyjaśnił, dlaczego tego wniosku nie uwzględnił i dlaczego pozostają one bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (str. 13 uzasadnienia wyroku). Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Dnia 12 kwietnia 2024 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe stanowiące uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że jej autor kwestionuje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie prawa procesowego przede wszystkim co do: (1) określenia momentu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki; (2) oceny, że wskazywane przez skarżącego mienie nie dawało możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki; (3) oceny, że spółka miała wymagalne zobowiązania (zdaniem autora skargi kasacyjnej do marca 2015 r. tak nie było); (4) oceny, że skarżący nie udowodnił braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie; (5) nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zarzucono też naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w wyniku czego doszło do przyjęcia, że a) stan majątku w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2 p.u.n. określa się wyłącznie na podstawie bilansów i sprawozdań, z pominięciem wartości rynkowej składników majątku (wniosek płynący ze str. 21 uzasadnienia wyroku), b) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. odnosi się również do wykonywania zobowiązań, które z mocy prawa powstały w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu, ale zostały ujawnione dopiero po ustaniu członkostwa skarżącego w zarządzie, c) terminy wymagalności zobowiązań w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. ocenia się na podstawie terminów zapłaty wynikających z faktur z pominięciem ustaleń poczynionych z wierzycielami w zakresie spłaty zobowiązań. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że kwestionowane przez stronę skarżącą ustalenie co do wartości majątku spółki w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 2 p.u.n. dokonane na podstawie bilansów i sprawozdań (a nie wartości rynkowej składników majątku) nie naruszało wskazanych przepisów prawa materialnego. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący bezpodstawnie kwestionuje stanowisko, że tak właśnie było. Skarżący powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu 4 listopada 2014 r., kiedy to zdaniem organów podatkowych i sądu I instancji spółka była już niewypłacalna. Zatem zdaniem sądu I instancji w przypadku Skarżącego właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość to 18 listopada 2014 r. Zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nastąpiło zdaniem organów podatkowych i WSA już 18.12.2013 r. i to na tej przesłance – niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. - oparto tezę o niewypłacalności spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby ustalenie co do wartości majątku spółki dokonane na podstawie bilansu (a nie wartości rynkowej, jak tego się domaga strona skarżąca) mogło mieć znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Należy mieć na względzie to, że pierwsza z nieuregulowanych przez Spółkę należności dotyczy zaległości powstałej 26 maja 2013 r. (zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.). Spółka miała też m.in. zaległość podatkową za wrzesień 2013 r. w podatku od towarów i usług oraz w tym samym podatku za III kwartał 2014 r. wynikającą z niewpłacenia zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji VAT-7D, złożonej 24 października 2014 r. Spółka wykazała w niej zobowiązanie w kwocie 1.449.607 zł (termin płatności 27 października 2014 r.). Co prawda 22 grudnia 2014 r. zaległość ta została rozłożona na osiem rat płatnych co miesiąc, jednak w terminie zostały zapłacone tylko dwie z nich, z terminami płatności 15 stycznia 2015 r. oraz 16 lutego 2015 r. Kolejnych wpłat nie dokonano, wobec czego wygasły one z mocy prawa, a za niedotrzymany termin płatności podatku (w części niezapłaconej w ratach) należy uważać pierwotny termin tj. 27 października 2014 r. Spółka nie zapłaciła również podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r., wynikającego z deklaracji podatkowych. Egzekucja tych zobowiązań nie przyniosła rezultatu. Spółka zatem w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu miała szereg nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, szczegółowo wymienionych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Istniały też zobowiązania wobec banków – nieuregulowane a wymagalne od 30 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem zdania, że w takiej sytuacji, przy spełnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. zagadnienie wartości majątku spółki (jej ustalenie wg wartości rynkowej lub bilansowej) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, tym bardziej, że – co trzeba podkreślić - majątek ten zarówno przed, jak i w toku postępowania upadłościowego nie wystarczył nawet na zaspokojenie zaległości wynikających z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę. Sąd nie ogłosił też upadłości z możliwością zawarcia układu, co świadczy o tym, że nie dostrzegał realnych szans na to, że zawarcie układu pozwoliłoby na zaspokojenie wierzycieli w wyższym stopniu, niż gdyby zostaliby oni zaspokojeni po przeprowadzeniu upadłości likwidacyjnej. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt [...], zakończono postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Okolicznością determinującą ustalenie daty, w której Skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.i.n.), a Skarżący winien posiadać o tym wiedzę w dacie objęcia funkcji członka zarządu. Nawet jeśli - dochowując staranności – Skarżący mógł nie zdawać sobie sprawy z nieujawnionych wówczas jeszcze zaległości w podatku VAT za 2013 r., to stan niewykonywanych, znanych zobowiązań publicznoprawnych (wynikających z deklaracji) oraz zobowiązań cywilnoprawnych, uzasadniał wystąpienie z wnioskiem o upadłość. Trzeba wreszcie wskazać, że sam Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji przyznawał, iż – jak to ujął - "spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności dopiero od końca 2014 roku" (zarzut 2 odwołania). Kwestionowanie tego na obecnym etapie sprawy - w skardze kasacyjnej - jest spóźnioną i bezowocną próbą podważenia bezspornych okoliczności. Biorąc pod uwagę stanowisko samego Skarżącego, miernik staranności właściwy dla prezesa zarządu i wiedzę o zobowiązaniach Spółki, którą miał, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewypłacalność i wynikający z niej obowiązek złożenia wniosku o upadłość wystąpiły najpóźniej na koniec 2014 r. Wszystkie zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii zarówno na płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej, są bezzasadne. W szczególności bezzasadnie kwestionowane jest nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów (zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji). Dowody dotyczące wartości majątku spółki nie miały znaczenia dla sprawy z powodów, które wyżej już zostały omówione. Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 O.p., co miało nastąpić przez przyjęcie przez Sąd I instancji (str. 18, 23 i 24 uzasadnienia wyroku), że organy podatkowe powiadomiły stronę o tym, jaki materiał włączyły do sprawy, w sposób wyczerpujący wyjaśniły okoliczności niniejszej sprawy, w tym zasadnie nie uwzględniły zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pomimo, że miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy (wskazywały na odroczenie płatności zobowiązań oraz brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie), przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanek niewypłacalności Spółki, a także poprzez uznanie, że postępowanie nie wymagało uzyskania wiadomości specjalnych, których mogła dostarczyć opinia biegłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego moment wystąpienia stanu niewypłacalności, o czym była wyżej mowa, przypadał najpóźniej na koniec 2014 r., podczas gdy Skarżący już od 4 listopada 2014 r. pełnił funkcję członka zarządu. Bezdyskusyjnie zatem nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (a precyzyjniej mówiąc, nie złożył go w ogóle – zrobili to wierzyciele). Opinia biegłego natomiast nie mogła być w żaden sposób pomocna dla ustalenia, że spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 191 O.p. Uzasadniając go autor skargi kasacyjnej wskazuje, że niezgodne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, iż wskazane przez Skarżącego mienie, z którego organ mógłby się zaspokoić było nierealne (str. 19 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy (zdaniem autora skargi kasacyjnej) majątek ten był realny, ale został zdefraudowany przez nowy zarząd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja (s. 14-15) skargi kasacyjnej wskazuje na to, że strona skarżąca powołuje się na istnienie "realnego" majątku w czasie, kiedy skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu spółki. Ta okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje zresztą, jak zarzucane uchybienie (i wskazywana okoliczność) miałyby rzutować na wynik sprawy. Jest bezsporne, że egzekucja przeciwko spółce finalnie okazała się bezskuteczna. To, że w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego istniało "realne" mienie pozwalające na skierowanie egzekucji, pozostaje bez znaczenia dla zagadnienia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. Gdyby zaś (hipotetycznie) argumentacja dotycząca istnienia "realnego" majątku zmierzała do wykazania przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2) O.p., to aby tę przesłankę zrealizować Skarżący powinien wskazać mienie spółki, stwarzające możliwość wyegzekwowania należności, już po wszczęciu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności. Chodzi o mienie istniejące, nieznane organowi podatkowemu, stwarzające szanse na egzekucję. Argumentacja skargi kasacyjnej zamieszczona na s. 14-15 nie wskazuje na to, że Skarżący w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji o jego odpowiedzialności wskazywał majątek spółki dający realne szanse na zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. Argument dotyczący błędu w ustaleniu odnośnie do nieregulowania przez Spółkę zobowiązań wobec ZUS za okresy od stycznia 2013 r. (str. 22 uzasadnienia wyroku) jest bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie – zwłaszcza mając na względzie to, że Spółka miała niespłacone zaległości podatkowe i zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Chybiony jest argument, że zobowiązania wobec wierzycieli nie były wymagalne, ponieważ mimo upływu ich terminu płatności toczyły się negocjacje z głównymi dostawcami. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, czy niewykonywanie zobowiązań było wywołane niemożnością ich regulowania, skoro – jak wyżej była mowa – stan niewypłacalności wynikający z niewykonywania zobowiązań niewątpliwie istniał co najmniej w końcu 2014 r. Bez znaczenia jest więc to, czy w istocie (jak twierdzi autor skargi kasacyjnej) na koniec 2014 r. wartość rynkowa majątku Spółki (wartość księgowa skorygowana o wartość rynkową nieruchomości) wynosiła ok. 24 mln zł, a zobowiązania wynosiły 23,7 mln zł. Powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania odniesiono również do kwestii wykazania, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący wykazał brak swojej winy, ponieważ powołał się na okoliczności skutkujące – jego zdaniem - koniecznością wstrzymania składania wniosku ogłoszenie upadłości (negocjacje z wierzycielami) oraz okoliczności wskazujące na zlecenie kancelarii prawnej przygotowania wniosku oraz długi okres jego przygotowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 17 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2159/21, w myśl którego badając kryterium braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stoi też na stanowisku, wielokrotnie wypowiadanym w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., III FSK 4304/21), że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Należy podkreślić, że członek zarządu na podstawie art. 116 O.p. nie odpowiada za złą kondycję finansową spółki uniemożliwiającą spłatę długów, lecz za własne zaniechanie skutkujące niezaspokojeniem wierzycieli nawet w postępowaniu upadłościowym. W rozpoznawanej sprawie wierzyciele – w tym w szczególności wierzyciel podatkowy – nie uzyskali zaspokojenia, co skutkuje odpowiedzialnością prezesa zarządu, który nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, podjął określone ryzyko, lecz wybrana przez niego droga okazała się, oceniając z punktu widzenia wierzycieli, niewłaściwa. Trzeba zresztą podkreślić, że to wierzyciele złożyli wnioski o ogłoszenie upadłości. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, została ona oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Anna Dalkowska Wojciech Stachurski