III FSK 425/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1360/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1057 (słownie: tysiąc pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1360/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ II instancji) z 9 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wójt Gminy P. (zwany dalej Wójtem) wydał i doręczył Podatnikowi decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, za 2010 r., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (decyzja z 6 sierpnia 2015 r.). Od orzeczenia tego Strona odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie. To zaś wydało swoje rozstrzygnięcie ostateczne w przedmiocie wspomnianej wcześniej daniny publicznej 30 listopada 2015 r. W tym akcie administracyjnym, doręczonym Stronie 23 grudnia 2015 r. utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy). Z kolei wcześniej, bo 9 grudnia 2015 r., Wójt działając jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne, dążąc do wymuszenia spełnienia należności podatkowej określonej w jego decyzji deklaratoryjnej. Na podstawie wspomnianego dokumentu, 16 grudnia 2015 r. dokonano czynności egzekucyjnej – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W reakcji na to zdarzenie, 28 grudnia 2016 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Oparto je na podstawie prawnej wynikającej z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 – zwanej dalej u.p.e.a.). Wśród zarzutów Skarżącego pierwszorzędne znaczenie miały dwa twierdzenia: teza o niedoręczeniu Stronie, do dnia wszczęcia egzekucji, ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – zarzut nieistnienia obowiązku) oraz związany z tym, brak wymagalności obowiązku (por. art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Konsekwencją tych twierdzeń były dwa kolejne zarzuty, oparte na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej) oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. – ponieważ nie istniał obowiązek podlegający egzekucji). Wójt, zajmując stanowisko jako wierzyciel uznał zarzuty za nieuzasadnione. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że uznało za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na niedoręczenie decyzji Wójta z 6 sierpnia 2015 r., w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2010. Stało się tak, ponieważ – jak podniesiono – kwestia skuteczności doręczenia Podatnikowi pierwszoinstancyjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego była analizowana w odrębnym postępowaniu (w postępowaniu podatkowym). Dlatego, w myśl art. 34 § 1 a) u.p.e.a. niedopuszczalne było zgłoszenie takiego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie, w tym samym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego uznano za nieuzasadnione: a) zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na nienadanie nieostatecznej decyzji podatkowej Wójta rygoru natychmiastowej wykonalności; b) zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., w zakresie naruszenia treści tytułu wykonawczego wymaganej zgodnie z art. 27 u.p.e.a. W tym zakresie zostało wskazane, że decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak, w wyniku rozpatrzenia odwołania tego podmiotu, decyzją z 30 listopada 2015 r. (doręczoną Stronie 23 grudnia 2015 r.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy określającą decyzję podatkową Wójta. Ta właśnie ostateczna decyzja podatkowa stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przez Wójta jako wierzyciela (jak wiadomo, miało to miejsce 9 grudnia 2015 r.). W przekonaniu Kolegium, w tej sytuacji brak było obowiązku nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji, celem wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Przedstawione zapatrywanie zdeterminowało rozstrzygnięcie Organu egzekucyjnego. Postanowieniem z 28 października 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie (zwany też Naczelnikiem Urzędu Skarbowego), postanowił: a) uznać za niedopuszczalne zarzuty niedoręczenia decyzji Wójta z 6 sierpnia 2015 r. w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2010 r., złożone na podstawie: art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., dotyczące nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, braku wymagalności obowiązku; b) uznać za nieuzasadnione zarzuty braku nadania nieostatecznej decyzji Wójta z 6 sierpnia 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a., dotyczące nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, braku wymagalności obowiązku; c) uznać za nieuzasadnione zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a., dotyczące niedopuszczalności egzekucji oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Zapatrywanie to podzielił Organ II instancji, który w swoim postanowieniu ostatecznym podkreślił związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak już wcześniej wspomniano, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki. Czyniąc to, Sąd I instancji wskazał, że zarówno decyzja wymiarowa Wójta z 6 sierpnia 2015 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, jak i decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 listopada 2015 r. została doręczona Podatnikowi w sposób prawidłowy. Podniesiono też, że sprawa podatku od nieruchomości za 2010 r. była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 265/16 oddalił skargę w sprawie. W judykacie tym przesądzono zaś – a wyrok jest prawomocny - że doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było prawidłowe. Z tego względu, w przekonaniu Sądu I instancji, wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wydanej w sprawie, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący, czy też niewymagalny. W tym kontekście zauważono, że Skarżący swoje zarzuty opiera na tezie, iż decyzja organu pierwszej instancji, nie została prawidłowo doręczona. Tymczasem, z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zasadnie nie zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się też do kwestii tego, że do zastosowanie środka egzekucyjnego doszło już 16 grudnia 2015 r. zaś decyzję ostateczną doręczono Podatnikowi dopiero 23 grudnia 2015 r. W tym zakresie wskazano, że postępowanie egzekucyjne powadzono na podstawie tytułu egzekucyjnego, którego podstawą była ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 listopada 2015 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego miało zaś miejsce po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, w trakcie jej doręczania Podatnikowi. Jednocześnie nie jest sporne miedzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego to, że ostateczna decyzja podatkowa stanowiąca podstawę dochodzonej należności została skutecznie doręczona Spółce. Dlatego w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Jest tak tym bardziej, że przedstawione doręczenie nie stanowiło przeszkody do zastosowania wszystkich przysługujących Stronie środków zaskarżenia i kontroli postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i wniosła o rozpoznanie tego środka prawnego na rozprawie, a ponadto wystąpiła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 tej ustawy - przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia momentu doręczenia ostatecznej decyzji nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego. W przekonaniu Skarżącego, w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy chwili wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż (jak to ujęto) - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 – zwanej dalej u.p.e.a.); 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art, 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie. Według Spółki polegało ono na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) zgłoszony przez Stronę zarzut nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, a nie stwierdzić ich niedopuszczalność. Wspomniane zarzuty nie były bowiem przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym), co de facto powoduje, że Spółka została pozbawiona merytorycznego rozpatrzenia tych zarzutów; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Podatnika polegało ono na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że - wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Miało to zaś wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w gdy wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności obowiązku był uzasadniony, gdyż decyzja ostateczna nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji Wójta rygoru natychmiastowej wykonalności. To zaś miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wbrew przekonaniu Sądu I instancji, dopuszczalne jest badanie w postępowaniu egzekucyjnym (a następnie, na skutek skargi na postanowienie ostateczne – w postępowaniu sądowoadministracyjnym) kwestii doręczenia aktu administracyjnego, w oparciu o który odbywa się egzekucja (a także punktu czasu, w którym nastąpiło to zdarzenie). W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 92/21 (Lex nr 3241485). Jak wyartykułowano we wspomnianym judykacie, pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego może być także weryfikowana prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku oraz postanowienia kreującego jego wymagalność, również znajduje aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, istotą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do zbadania, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, a więc, czy egzekwowany obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał i był wymagalny. Badanie skuteczności doręczenia aktów kreujących bądź stwierdzających istnienie i wymagalność tego obowiązku jest więc niezbędnym elementem rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i nie oznacza badania sprawy podatkowej, jako że sprawdzenie doręczeń ma charakter czynności materialno-technicznej. Zasadniczym problemem zaistniałym w przedmiotowej sprawie było to, czy egzekucja kierowana do Spółki była prowadzona na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej, doręczonej Podatnikowi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W tym kontekście godzi się podkreślić, że Skarżący formułując swoje zarzuty z 28 grudnia 2015 r. nie kwestionował doręczenia mu decyzji podatkowej wydanej przez Wójta jako organ pierwszej instancji. Analizując wywody zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego nietrudno zaś zauważyć, że do tej tezy, która nie została sformułowana przez Spółkę, ale pojawiła się w stanowisku Wójta wypowiadającego się jako wierzyciel (a następnie Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozpatrującego zażalenie) odniesiono się zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak natomiast wynika z dokumentacji sprawy (akt administracyjnych), Strona podniosła cztery zarzuty, artykułując że: 1) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia jej wszczęcia organ nie doręczył Spółce ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r.; 2) ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ani nie doręczono decyzji ostatecznej, nie był wymagalny obowiązek wynikający z orzeczenia wskazanego w tytule wykonawczym, datowanego na 30 listopada 2015 r.; 3) w sytuacji, w której Wójt wszczął egzekucję przed doręczeniem decyzji ostatecznej, a także nie nadał swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja należności – jak to ujęto – ustalonej w tej decyzji była niedopuszczalna; 4) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Tymczasem Wójt, zajmując w swoim postanowieniu stanowisko jako wierzyciel uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione i w tym zakresie powołał się na fakt skutecznego doręczenia Podatnikowi swojej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pod wskazanym adresem skrzynki podawczej e-PUAP. Ponadto wskazał on na to, że w sprawie zapadła ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 listopada 2015 r., a po jej otrzymaniu Wójt, jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy 9 grudnia 2015 r. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchylając to postanowienie w całości i orzekając co do istoty sprawy zaakcentowało, że do materii skuteczności doręczenia nieostatecznej decyzji podatkowej Wójta odniosło się w swojej decyzji podatkowej z 30 listopada 2015 r. (wypowiadając się jako organ podatkowy drugiej instancji). W orzeczeniu tym uznano za nieuzasadniony zarzut odwołania – tezę o niedoręczeniu pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej poprzez platformę e-PUAP. Zgodnie zaś z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. s. 3 postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 31 marca 2016 r.). Natomiast nawiązując do materii nienadania nieostatecznej decyzji podatkowej Wójta rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, że nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący tej kwestii. Pomimo niebudzącego wątpliwości, braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Wójta, Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekając jako organ podatkowy, w swojej decyzji z 30 listopada 2015 r. utrzymało bowiem w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 128 zd. 1 Ordynacji podatkowej decyzja ta jest ostateczna i to ona stała się podstawą wystawienia przez wierzyciela (Wójta) tytułu wykonawczego z 9 grudnia 2015 r. (por. s. 4 postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 31 marca 2016 r.) To właśnie zapatrywanie zdeterminowało stanowisko najpierw Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie (działającego jako organ egzekucyjny), zawarte w postanowieniu z 28 października 2016 r., a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrującego zażalenie na wspomniane orzeczenie w swoim postanowieniu z 9 stycznia 2017 r. Organ egzekucyjny podzielił bowiem prezentowane już stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie. W konsekwencji, Organ II instancji (a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolujący legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej) w istocie nie odniósł się do pierwszego z zarzutów Strony w sprawie prowadzenia egzekucji, ale do swoistej wizji ich rozumienia, zaprezentowanej przez Wójta, a następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Sprowadzało się to do oceny skuteczności doręczenia Spółce pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Tego zaś w swoich zarzutach z 28 grudnia 2015 r. Skarżący nie podnosił (por. wcześniejszy wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w tym uzasadnieniu). Dodatkowo, zaaprobowano tezę, że skoro w końcu doszło do doręczenia Podatnikowi ostatecznej decyzji podatkowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., nie ma znaczenia kwestia nienadania decyzji nieostatecznej Wójta rygoru natychmiastowej wykonalności. Wreszcie, w kontekście kwestii doręczenia decyzji podatkowej zaakcentowano, że w ramach zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji nie można badać sposobu konkretyzacji powinności podatkowej Strony, a co za tym idzie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak wiadomo, przedstawione poglądy podzielił również Sąd I instancji. Pomijając już kwestię braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (a wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej) do zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, w którym artykułowano brak doręczenia - do dnia wszczęcia egzekucji - decyzji podatkowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy zauważyć, że nie znajduje uzasadnienia zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczące pozostałych zarzutów, sformułowanych przez Stronę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego pochodzi z 30 listopada 2015 r., a poprzedzającej ją decyzji wymiarowej Wójta z 6 sierpnia 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji nie sposób znaleźć potwierdzenia dla tezy, że skoro koniec końców decyzja ostateczna została doręczona Stronie 23 grudnia 2015 r., nie było wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego 9 grudnia 2015 r. oraz dokonanie na jego podstawie czynności egzekucyjnej (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Podatnika, co miało miejsce 16 grudnia 2015 r.). Należy zauważyć, że jak wynika z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej O.p.), dopiero decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, chyba że wstrzymano ich wykonanie. Waloru tego nie mają natomiast nieostateczne rozstrzygnięcia, na mocy których nałożono na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tego rodzaju akty administracyjne nie podlegają bowiem wykonaniu, chyba że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności (por. art. 239a O.p). To zaś jest możliwe w przypadkach wskazanych w art. 239b § 1 i 2 tej samej ustawy. W tej sytuacji, skoro ponad wszelką wątpliwość decyzja wymiarowa Wójta z 6 sierpnia 2015 r. nie była opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, w kontekście zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, biorąc także pod uwagę tezy sformułowane w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał inny problem. Było nim pytanie o to, czy zważywszy na fakt iż 23 grudnia 2015 r. doręczono Stronie ostateczną decyzję podatkową, nie było wadliwe postępowanie egzekucyjne podjęte na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego 9 grudnia 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapatrywanie to nie zasługuje na uznanie. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jedynie uznaniowe decyzje podatkowe, o których mowa w art. 67d O.p. wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Tym samym, tak długo jak ostateczna decyzja określająca z 30 listopada 2015 r. nie została przekazana Stronie, przez wzgląd na takie a nie inne brzmienie art. 212 O.p. nie mogła ona stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego oraz do podjęcia egzekucji. Późniejsze doręczenie ostatecznej decyzji podatkowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie konwaliduje zaś wystawienia tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnej w punkcie czasu, w którym decyzja wymiarowa nie była jeszcze ostateczna i jako taka, wykonalna. Ponieważ jednak Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do zarzutów Strony, podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w których artykułowano materię niedoręczenia jej ostatecznej decyzji podatkowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości nie tylko wyrok Sądu I instancji, ale także poprzedzające go postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W pierwszej kolejności implikuje to konieczność odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do tych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Dopiero po tym, jeśli się one potwierdzą, uwzględniając poczynione wcześniej uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykonalności ostatecznych decyzji podatkowych, wspomniany organ powinien rozważyć, czy możliwe jest wszczęcie egzekucji w czasie gdy ostateczna decyzja podatkowa jest wydana ale jeszcze nie doręczona – czy w takim przypadku można mówić o istnieniu obowiązku, o jego wykonalności i dopuszczalności egzekucji oraz o spełnieniu przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił w całości postanowienie Organu II instancji. Stało się tak na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie koszty sądowe, poniesione przez Stronę w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wpisy uiszczone od skargi, a także od skargi kasacyjnej – por. art. 211 i 212 § 1 P.p.s.a.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa jako wydatek adwokata reprezentującego Skarżącego oraz wynagrodzenie tego podmiotu należne mu za działanie przed Sądem I instancji oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). s. Anna Dalkowska s. Stanisław Bogucki s. Adam Nita