III FSK 4203/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 258/20 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 grudnia 2019 r., nr BON.III.5220.119.12.2019.AM w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości R. O. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 258/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę R. O. (dalej: Skarżący) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister) z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz za listopad 2013 r. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy zasługiwały one na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy podatkowe uchybienia norm procedury podatkowej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą w jej skardze i oddalenie skarg w sytuacji, gdy skargi zasługiwały na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 5) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; 6) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania L. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka); 7) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy Skarżący pełnił tam funkcję prezesa zarządu; 8) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy Skarżący pełnił tam funkcję prezesa zarządu i zaniechaniu ustalenia czy Skarżący wykonał w terminie, ciążące na nim obowiązki w zakresie złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki; 9) art. 180 w związku z art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka syndyka masy upadłości Spółki oraz pełniącego funkcję Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, który sporządzał dla Sądu Upadłościowego opinię, jak też wypowiadał się w zakresie przyczyn i terminu powstania niewypłacalności Spółki, jak też terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku; 10) art. 180 w związku z art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zawinienia przez Skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia czy kiedy Skarżący był prezesem zarządu Spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 11) art. 180 w związku z art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego - w realiach niniejszej sprawy - czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia czy kiedy Skarżący był prezesem zarządu Spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 12) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie kiedy Skarżący pełnił tam funkcję prezesa zarządu na podstawie autorskich rozważań i analiz, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła i dane statystyczne, tj. nieznajdujące ustawowego potwierdzenia "wskaźniki bieżącej płynności finansowej"; Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą w jej skardze i oddalenie skarg w sytuacji, gdy skargi zasługiwały na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy jak i WSA przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 O.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie; 2) art. 116 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa Spółki za jego zobowiązania z tytułu zaległości wobec PFRON pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; 3) art. 116 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy; 4) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu; 5) art. 118 O.p. co do ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego w zakresie od lipca 2013 do stycznia 2014 r., albowiem w ocenie Strony Skarżącej upłynął okres dla wydania decyzji określającej odpowiedzialność solidarną wraz ze Spółką wobec Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednak wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Ograniczono się do przytoczenia w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, jednak jest to niewystarczające. Konieczne jest bowiem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz czynienia założeń odnośnie do intencji strony w zakresie uzasadnienia zarzutów. Wynika to ze związania sądu, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej. Owo związanie oznacza, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreśla strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W niniejszej skardze kasacyjnej nie tylko nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, ale nawet nie wspomniano w jej uzasadnieniu o tych przepisach, a więc nie podano również sposobu, w jaki zdaniem Skarżącego przepisy postępowania zostały naruszone. Co więcej zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. skierowano "do odpowiedzialności Skarżącego w zakresie lipiec 2013 r. do styczeń 2014 r.", podczas gdy decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji zostały objęte zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. i za listopad 2013 r. Wadliwość skargi kasacyjnej w tym zakresie powoduje, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutkiem czego nie został podważony stan faktyczny przyjęty za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji, co z kolei oznacza, że jest nim związany Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast odnośnie do zarzutów prawa materialnego zbudowanych w nawiązaniu do regulacji z art. 116 § 1 O.p. przede wszystkim wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, iż ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w przerzucony na stronę. Przypomnieć trzeba, że w art. 116 § 1 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania wyjaśniającego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki począwszy od dnia 27 października 2010 r. i był członkiem jej zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON. Została też wykazana bezskuteczność egzekucji, o czym zaświadcza postanowienie Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu Wydział V Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt [...], którym ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku, wskutek czego Spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W postanowieniu tym Sąd wskazał, że Spółka posiada wymagalne zobowiązania wobec około 200 wierzycieli, a terminy płatności najstarszych zobowiązań przypadały w latach 2007-2010. W wyniku podziału masy upadłościowej wierzytelności PFRON nie zostały spłacone. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że nieodzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym jest równoznaczne z nieskutecznością egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Postępowanie upadłościowe stanowi bowiem rodzaj uniwersalnego postępowania egzekucyjnego. W nauce prawa upadłość określana jest jako egzekucja uniwersalna. Ma ona na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu ze względu na to, że majątek dłużnika nie wystarczy na choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej. Bezsprzecznie w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki nie zostali zaspokojeni wszyscy wierzyciele, nawet częściowo. Mając na uwadze ustalenia z postępowania upadłościowego, jego wynik, a przede wszystkim stwierdzenie okoliczności spełniających przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki został złożony za późno, czyli z przekroczeniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 P.u.n. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu Wydział V Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt [...] wynika, że Spółka nie regulowała części zobowiązań już w latach 2007 - 2008 i stan ten utrzymywał się w kolejnych latach, co w konsekwencji doprowadziło do ogłoszenia upadłości Spółki. W sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącego w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki sygn. akt III FSK 3636/21, rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym dniu co sprawa niniejsza, organy podatkowe uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do 27 grudnia 2010 r., zaś w obecnie rozpoznawanej sprawie według organów wniosek ten powinien być złożony do 3 lutego 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpienie tej rozbieżności może budzić zastrzeżenia, ale jedynie wówczas gdy sytuację ocenia się wyłącznie przez zestawienie obu ww. dat. Natomiast ustalenia faktyczne wskazują, że dla potrzeb każdej z tych spraw czyniono ustalenia aktualne w okresie terminu płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący i bez względu na to, jaki termin wskazano, każdy z nich został ustalony właściwie w stosunku do okoliczności sprawy. Słusznie wskazano w każdej z tych spraw, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czy to wierzyciela z dnia 7 marca 2014 r., czy Spółki z dnia 15 marca 2014 r., zostały złożone za późno. Wskazać można, że w przywoływanym postanowieniu Sądu Rejonowego sygn. akt [...] stwierdzono, że Spółka posiada wymagalne zobowiązania wobec około 200 wierzycieli, a terminy płatności najstarszych zobowiązań przypadały w latach 2007-2010. Ustalenia Sądu potwierdzają prawidłowość ustaleń organów, iż Spółka trwale zaprzestała regulowania części swoich zobowiązań. Zatem wnioski z 2014 r. zostały złożone znacząco za późno. Zważywszy na prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko wyjaśnić należy, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je. Co więcej, w orzecznictwie tym prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawy, jak w rozpoznanej sprawie i czego nie podważono w skardze kasacyjnej. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Zatem organy podatkowe zasadnie nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tę okoliczność, podobnie jak i trwałe niewywiązywanie z zobowiązań wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić trzeba, iż dla stwierdzenia niewypłacalności spółki wystarczy wykazanie, że występuje jedna spośród dwóch przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Badanie stanu majątkowego spółki jest konieczne celem wykazania przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n., ale w niniejszych sprawach, jak już wskazano, niewypłacalność została stwierdzona na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, więc wszelkie zarzuty odnośnie do niezbadania stanu majątkowego spółki są nietrafne. Poza tym nie zarzucono naruszenia ani ust. 1, ani ust. 2 art. 11 P.u.n., więc teoretyczne rozważania skargi kasacyjnej na temat przesłanek określonych w tych przepisach są bez znaczenia dla wyniku sprawy. Tak też należy ocenić podnoszone przez Skarżącego argumenty celem wykazania, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we wcześniejszym terminie nie było właściwe z punktu widzenia ekonomicznej sytuacji Spółki. Takiej bowiem przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osoby trzeciej nie przewiduje art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Reasumując, stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska