III FSK 4201/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1091/20 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 września 2020 r. nr 1201-IEW-2.4123.18.2019.33 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 grudnia 2020 r., I SA/Kr 1091/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 września 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na poprzestaniu i wymienieniu ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, przy jednoczesnym braku dogłębnego odniesienia się do zawartości prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 165 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której organ prowadząc postępowanie, powinien podejmować działania mające na celu wzbudzenie zaufania jego uczestników do władzy publicznej, w tym przede wszystkim poprzez wyczerpujące informowanie strony o podejmowanych w toku postępowania czynnościach i przyczynach jego wszczęcia, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, a to w sytuacji, w której organ winien był podjąć wszelkie starania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, w tym poprzez umożliwienie skarżącemu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i realizacji prawa do inicjatywy dowodowej, co pozwoliłoby wykazać, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające ponoszenie przez niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i doręczenie decyzji osobie, która nie była uprawniona do odbioru decyzji, bowiem występowała w charakterze pełnomocnika do odbioru korespondencji skarżącego w przeszłości, a nie w chwili, w której podjęto kroki mające na celu doręczenie decyzji, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 w zw. z art. 165 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a to w sytuacji w której w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu organ obowiązany jest poinformować o tym fakcie strony poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, co w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca, a skarżący dowiedział się o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu dopiero w chwili doręczenia decyzji, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego jak i brak jego wszechstronnego rozpatrzenia, które uzewnętrzniło się w oddaleniu wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci karty stałego pobytu skarżącego wydanej przez organy Republiki Słowackiej z uwagi na przedłożenie dokumentu bez tłumaczenia na język polski, kiedy to organ winien był wezwać skarżącego do przedłożenia stosownego tłumaczenia, g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i 1b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm., dalej: "u.z.e.i.p.p.") w zw. z art. 150 i 146 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji naruszenia przez organy przepisów postępowania, a to poprzez przyjęcie, iż skarżący zobowiązany był do zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, a wobec niewypełnienia tego obowiązku doręczenie na adres widniejący w ewidencji było skuteczne, podczas gdy w chwili ww. zmiany skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, a wobec spółki nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe; h) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy przy prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie sąd winien był skargę w całości uwzględnić. Jako zarzut ewentualny w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów przez Sąd, skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność finansową za koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które prowadzone było w celu wyegzekwowania należności stanowiącej podatek od towarów i usług za okres lipiec 2014, październik 2014, grudzień 2014, styczeń 2015, luty 2015, marzec 2015, kwiecień 2015, maj 2015, czerwiec 2015, lipiec 2015, sierpień 2015 i wrzesień 2015, a to w sytuacji kiedy koszty te powstały już po rezygnacji przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Uzasadnienie w niniejszej sprawie spełnia wszystkie ustawowe kryteria, odnosi się w sposób wyczerpujący, do wszystkich aspektów procesowych i materialnych sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół kwestii prawidłowości dokonywanych w sprawie doręczeń tj. wysyłania przez organ pierwszej instancji korespondencji na adres podany w systemie SeRCe oraz doręczenia decyzji z 30 października 2019 r. pełnomocnikowi do odbioru korespondencji. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Natomiast w myśl art. 148 § 2 pkt 2 o.p., pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 o.p.). Z kolei przepis art. 150 § 1 o.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2-4 o.p.). Zasadą jest zatem doręczanie pism osobom fizycznym pod adresem ich zamieszkania albo na adres do doręczeń w kraju. Dla dokonania doręczenia stronie postępowania zarówno w trybie art. 148 o.p., jak i w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 i 1b u.z.e.i.p.p. w zw. z art. 150 i 146 o.p. podkreślić należy, że kwestia obowiązku aktualizowania adresu zamieszkania przez osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 28 listopada 2023 r., III FSK 3682/21 i III FSK 3681/21; 3 grudnia 2020 r., II FSK 2217/18; 11 stycznia 2024 r., III FSK 456/23). Zgodnie z przywołanymi orzeczeniami art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d u.z.e.i.p.p. nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie jest decyzja o odpowiedzialności skarżącego na podstawie przepisów rozdziału 15 o.p. zatytułowanego Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 107-119 o.p.), nie zaś na podstawie przepisów rozdziału 2 o.p. dotyczącego odpowiedzialności podatników, płatników i inkasentów (art. 26-32 o.p.). Oba rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Skarżący w niniejszej sprawie występuje w roli osoby trzeciej w rozumieniu przepisów o.p. odpowiedzialnej za zaległości podatkowe innego podatnika (spółki) z tytułu podatku od towarów i usług, a nie osoby fizycznej będącej podatnikiem. Stosownie do art. 2 u.z.e.i.p.p., obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych. Obowiązek aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania, przewidziany w wymienionej ustawie nie ma zatem charakteru powszechnego, to znaczy nie dotyczy on np. wszystkich nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych objętych rejestrem PESEL. Nie dotyczą także osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe innego podmiotu. Pomimo tego, że na skarżącym jako osobie trzeciej nie spoczywał obowiązek dokonywania aktualizacji danych zawartych w rejestrze na podstawie przepisów u.z.e.i.p.p., nie uniemożliwia to organowi skorzystania ze zgromadzonych tam uprzednio danych, tym samym w niniejszej sprawie nie można uznać aby organ naruszył przepisy postępowania kierując korespondencję na adres podany w systemie SeRCe. Należy zwrócić uwagę, że dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organ podatkowy nie dysponował innym adresem skarżącego i nie posiadał wiedzy o ewentualnie zaistniałych zmianach. Tym samym organ doręcza podatnikowi korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adres do doręczeń w kraju. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3779/13 oraz z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15). Odmienne zapatrywanie oznaczałoby, że zostałaby podważona skuteczność działań aparatu publicznego, który ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną, nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. W niniejszej sprawie wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, jak i decyzja orzekająca o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, były kierowane przez organ pierwszej instancji na jedyny znany i dostępny organowi adres wynikający z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP - SeRCe). Korespondencja została doręczana w trybie art. 150 o.p. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności również skierowana na ten sam adres została odebrana 18 listopada 2019 r. przez osobę, która jak podnosi skarżący w skardze kasacyjnej, nie była uprawniona do odbioru decyzji (w przeszłości była pełnomocnikiem skarżącego). Ponadto należy zwrócić uwagę, że organ podjął czynności w celu ustalenia adresu do korespondencji skarżącego. Organ pierwszej instancji 5 sierpnia 2019 r. (tj. w przeddzień wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania), następnie 28 października 2019 r. (przed wydaniem decyzji) sprawdził adres skarżącego w systemie SeRCe, w którym widniał adres, na który organ kierował pisma w przedmiotowej sprawie. Ponadto ustalono, że skarżący nie składał w urzędzie skarbowym właściwym miejscowo deklaracji PIT za lata 2017, 2018, 2019, ani zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3. Z uwagi na brak bardziej aktualnych danych dostępnych organowi był on zobligowany do skorzystania z adresu widniejącego w dostępnym organowi systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP i uznaniu go za aktualny adres skarżącego. Co istotne organ w toku postępowania nie miał uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). W niniejszej sprawie korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z powyższymi adnotacjami, zasadnie utwierdziło to organ w przekonaniu, że korespondencja była kierowana na właściwy adres. Nie należy pomijać faktu odebrania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, która została skutecznie doręczona, o czym świadczy wniesienie od niej w terminie środka odwoławczego. Potwierdził to w skardze kasacyjnej sam skarżący. Konkludując należy wskazać, że o ile słusznie skarżący kasacyjnie wskazał, że nie spoczywał na nim obowiązek zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania (aktualizacji danych na podstawie regulacji u.z.e.i.p.p.), to nie wyklucza to i nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, skorzystania przez organ z adresu znajdującego się w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2014 r., II FSK 1757/13, skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Przyjmując odwrotne założenie doprowadziłoby to do sytuacji w której niemożliwym byłoby prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, w sytuacji zmiany jej miejsca zamieszkania i braku inicjatywy strony w zakresie dobrowolnej aktualizacji danych adresowych. Zauważenia wymaga, że skarżący kasacyjnie wskazuje jedynie na okoliczności świadczące o jego niezamieszkiwaniu pod adresem, którym posłużył się organ dokonując doręczeń, jednocześnie nie wskazując jakim innym (aktualnym) adresem dysponował w tym czasie organ i na który to adres powinna być kierowana korespondencja w sprawie. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, niezasadnie okazały się zarzuty naruszenia art. 165 § 2 i 4 o.p. oraz art. 200 o.p., ponieważ zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 o.p. Doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń. Niezasadnie są, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń, podnoszone przez skarżącego kasacyjnie zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Skarżący zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 i 2 o.p. wskazując, że doręczenie decyzji z 30 października 2019 r. nastąpiło osobie która nie była uprawniona do odbioru decyzji, bowiem występowała w charakterze pełnomocnika do odbioru korespondencji skarżącego w przeszłości, a nie w chwili, w której podjęto kroki mające na celu doręczenie decyzji. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Artykuł 145 § 1 i § 2 o.p. dotyczy pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie ustanowił pełnomocnika szczególnego do działania w trakcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej prowadzonego przez organ pierwszej instancji (art. 138e § 1 o.p.), ani pełnomocnika do doręczeń (art. 138f § 1 o.p.). Skarżący nie ustanowił też pełnomocnika ogólnego, o którym stanowi art. 138d § 1 o.p. Skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zatem, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ pierwszej instancji prawidłowo kierował korespondencję do skarżącego na wynikający z systemu SeRCe adres zamieszkania, a nie do pełnomocnika, który odebrał przesyłkę (pełnomocnika do odbioru korespondencji). Z okoliczności, że przesyłkę odebrał ustanowiony przez skarżącego poza wiedzą organu podatkowego pełnomocnik do odbioru korespondencji, w żadnym wypadku nie można wysnuwać wniosku o naruszeniu przepisu art. 145 § 1 i § 2 o.p. Jedynie na marginesie warto zauważyć, iż operator pocztowy doręczając przesyłkę pełnomocnikowi, niewątpliwie dokonuje sprawdzenia uprawnienia pełnomocnika do odebrania przesyłki na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na adresacie przesyłki, która została wydana pełnomocnikowi. W rozpatrywanej sprawie skarżący jedyne twierdził, że osoba, która odebrała przesyłkę nie była już pełnomocnikiem (była pełnomocnikiem "do odbioru korespondencji skarżącego w przeszłości"), nie wskazując na powyższą okoliczność jakiegokolwiek dowodu, że pełnomocnictwo to odwołał i że operator pocztowy doręczył przesyłkę zawierającą decyzję z 30 października 2019 r. osobie nieuprawnionej do odbioru tej przesyłki. Odnośnie do zarzutu zawartego w punkcie I. f, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., wskazać należy, że już sąd pierwszej instancji podkreślił, że powodem odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu na okoliczność niezamieszkiwania skarżącego pod adresem, na który dokonywane były doręczenia korespondencji w sprawie oraz zamieszkiwania na terenie Republiki Słowacji, nie było przedłożenie dokumentu bez tłumaczenia na język polski. W postanowieniu z 8 września 2020 r. DIAS stwierdził, że dowód ten nie ma znaczenia dla sprawy, a jedynie dodatkowo nadmienił, iż został przedłożony w języku obcym. Wobec ustalenia, że dowód ten nie ma znaczenia dla sprawy, niecelowe byłoby wzywanie o przedstawienie jego tłumaczenia. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że przepis tego typu nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje w całości na uwzględnienie, to nie można sądowi oddalającemu skargę zarzucić naruszenia art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tego rodzaju przepisów ogólnych jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., III OSK 5028/21). Na zakończenie jeszcze jedna okoliczność, a mianowicie strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06; 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z: 27 maja 2021 r., II GSK 1040/18; 23 marca 2021 r., III OSK 205/21; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik do odbioru korespondencji przekazał skarżącemu korespondencję zawierającą decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący złożył w terminie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, tym samym nie został w żaden sposób pozbawiony możliwości merytorycznego odniesienia się do kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej na etapie postępowania odwoławczego. Również sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnośnie do zarzutu "alternatywnego" naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność finansową za koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest szczególnym rodzajem szeroko rozumianej odpowiedzialności podatkowej. Zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyznacza art. 107 o.p. W świetle przywołanej regulacji, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ponadto, jeżeli z przepisów ustawy nie wynika nic innego, osoby trzecie odpowiadają również za inne należności, określone w powyższym przepisie. Stosownie do art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka się w drodze decyzji. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez tę osobę za określonego podatnika (wyrok WSA w Opolu z dnia 28 września 2005 r., I SA/Op 181/05, LEX nr 856946). Decyzja ta ma jednak charakter konstytutywny, ponieważ tworzy nowe stosunki prawne, zarówno jeżeli chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem jest odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (R. Mastalski (w:) B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2017, s. 608 i n.). W świetle art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jednakże odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, w odniesieniu do członków zarządu ustawodawca wprowadził pewne szczególne zastrzeżenia, określone w przywołanym wcześniej przepisie. Mianowicie podmioty te odpowiadają za zaległości podatkowe ww. spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o kosztach egzekucyjnych i ich dochodzeniu w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich rozstrzyga art. 107 § 2 pkt 4 o.p., którego skarżący nie wskazał jako naruszonego. Jednocześnie nie wskazał by w zakresie prawidłowości oceny zastosowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych sąd pierwszej instancji naruszył prawo, to po pierwsze, a po wtóre by między wskazanym jako naruszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. zachodził związek co do zasadności obciążenia skarżącego kosztami przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza tylko, że koszty egzekucyjne są należnością odrębną od zaległości podatkowych. Są związane z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi, co oznacza, że inaczej jest liczona data początku biegu terminu ich przedawnienia, która nie jest uzależniona od daty płatności danego zobowiązania podatkowego, lecz od daty powstania kosztów. Stąd odnoszenie ich powstania do daty związanej z powstaniem zobowiązania podatkowego jest błędne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski