III FSK 419/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1733/24 w sprawie ze skargi L. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 27 maja 2024 r., nr KOA/827/Fi/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. sp.j. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1733/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. sp. j. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 27 maja 2024 r., nr KOA/827/Fi/24 w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 29 grudnia 2023 r. Burmistrza Miasta i Gminy S. określił wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2022 r. za nieruchomość położoną w miejscowości [...], gm. S., oznaczonej w ewidencji gruntów jako dz. nr ew. [...] i [...] z obr. [...] na kwotę [...] zł dla L. sp. j. z siedzibą w W. (skarżąca, strona, spółka). Do opodatkowania przyjęto: (1) grunty pod działalność gospodarczą o pow. [...] m2 x stawka opodatkowania 0,95 zł x 5 miesięcy, ustalono kwotę zobowiązania na 2 023,10 zł; (2) budynki pozostałe o pow. [...] m2 x stawka opodatkowania 8,27 zł x 5 miesięcy, ustalono kwotę zobowiązania na 1 709,13 zł. Ustalono łącznie podatek na kwotę 3 732 zł. Organ I instancji wskazał, że wykazane okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na związek posiadanych przez podatnika gruntów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zaś związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Decyzją z 27 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że został wykazany związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Świadczą o tym wyjaśnienia strony złożone w odwołaniu, z których wynika, że Spółka została powołana w 2022 r. wyłącznie na potrzeby zakupu nieruchomości położonej w miejscowości [...] gmina S. Zakup nieruchomości jak i powołanie spółki miały miejsce w 2022 r. O związku z prowadzoną działalnością przez Spółkę świadczy także wpisany do KRS Spółki jej przedmiot działalności, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, działalność w zakresie architektury. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu II instancji wnosząc o uchylenie jej w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie nadaje się do kontroli sądowoadministracyjnej. Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, w szczególności, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wypełnia wymogów stawianych przez przepisy prawa. Strona bowiem w toku całego postępowania podnosiła zarzut, iż P. nr [...] stanowi część fortyfikacji T. i jest w przeważającej części budowlą ziemną, zatem należy kwalifikować ją jako budowlę, a nie budynek. Uzasadnienie skarżonego aktu nie przedstawia w tym zakresie żadnej argumentacji organu dlaczego P. nr [...] została uznana jednak za budynek. Kolegium nie odniosło się również do przepisów w tym zakresie, nawet nie zacytowano ich w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji przytoczył treść art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l oraz wskazał jak w świetle ustawy – Prawo budowlane należy rozumieć budynek. Według Sądu I instancji powyższa norma prawna za budowlę uznaje fortyfikacje. Strona zaś w toku postępowania podnosiła, że P. nr [...] stanowi właśnie część fortyfikacji T. Organ jednakże nie wyjaśnił dlaczego uznał sporny obiekt za budynek, a nie budowlę (fortyfikacje), pomimo treści powyższej normy prawnej. Uzasadnienie skarżonego aktu nie pozwala na poznanie toku rozumowania Kolegium w tym zakresie. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Warszawie zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciło: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1151) polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało wadliwie sporządzone, gdyż brak w nim przywołania podstawy prawnej dot. opodatkowania budynków i budowli, a także wyjaśnienia kwestii co do przyczyn zakwalifikowania P. nr [...] do kategorii budynków w sytuacji, gdy uzasadnienie organu pierwszej instancji wyjaśniało przedmiotową kwestię, a w aktach sprawy znajdował się wypis z ewidencji gruntów i budynków pochodzący od Starosty [...], zgodnie z którym P. nr [...] jest budynkiem, dlatego też nie zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, a wyszczególnione naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. pominięcie dokumentu w postaci aktu notarialnego z 7 lipca 2022 r., na mocy którego L. sp. j. z siedzibą w W. nabyła przedmiotową nieruchomość oraz protokołu oględzin nieruchomości z 9 listopada 2022 r. i poczynienie w tym zakresie błędnego ustalenia faktycznego polegającego na tym, iż P. nr [...] może stanowić budowlę w sytuacji, gdy zgodnie z treścią ww. dowodów obiekt ten stanowi budynek, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie odpowiadający jego ustawowym wymogom, tj. sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, gdzie wytyczne co do sposobu dalszego procedowania organu w istocie rzeczy polegają na czynności, która sprowadza się do określonej korekty uzasadnienia decyzji, przy czym wydane ponownie rozstrzygnięcie sprowadzi się finalnie do wydania tożsamego rozstrzygnięcia (utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji), 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niezastosowanie i pominięcie płynącej z tego przepisu reguły związania organów podatkowych klasyfikacją obiektu budowalnego w ewidencji gruntów i budynków, co w sposób nieuprawniony doprowadziło Sąd do wniosku, że P. nr [...] może być budowlą, podczas, gdy z zapisów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że obiekt ten stanowi budynek. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, 2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oświadczyło, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Sąd I instancji ustalił, ocenił i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie nadaje się do kontroli sądowoadministracyjnej. W ocenie Sądu I instancji uzasadnienie decyzji nie wypełnia wymogów stawianych przez przepisy prawa, nie spełnia warunków wynikających z art. 210 § 4 o.p. Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd I instancji zaakcentował, że strona w toku całego postępowania podnosiła zarzut, że P. nr [...] stanowi część fortyfikacji T. i jest w przeważającej części budowlą ziemną, zatem należy kwalifikować ją jako budowlę, a nie budynek. Uzasadnienie skarżonego aktu nie przedstawia żadnej argumentacji organu dlaczego P. nr [...] została uznana za budynek. W dalszej części rozważań Sąd I instancji powołując się na treść art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz bliżej nieokreśloną regulację ustawy – Prawo budowlane konkluduje, że powyższa norma prawna za budowlę uznaje fortyfikacje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej trafnie odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1442/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku. Otóż stwierdza się tam, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. są trafione. Uznając ich zasadność, w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zastosowanego w tej sprawie przez Sąd I instancji. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane w cytowanej regulacji pojęcie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1961/17). Tylko bowiem w takim wypadku istnieje podstawa do uchylenia takiego orzeczenia. (...) Zgodzić się należy z Sądem co do istotnego znaczenia uzasadnienia, którego zadaniem jest zarówno przekonanie strony co do słuszności wydanego rozstrzygnięcia jak i umożliwienie dokonania jego kontroli w toku instancji. Przy tak określonych jego funkcjach organy powinny starannie przedstawiać swoje argumenty. Trudno jednak z uwagi na różne rozmiary dokonanych ustaleń, ilość czynności dowodowych, stosowane regulacje, ewentualne wątpliwości w zakresie ich interpretacji, rozległość zarzutów, różne oczekiwania strony oraz jej możliwości w zakresie zrozumienia problemów prawnych i nie tylko, wyznaczyć granicę, która pozwoli na uznanie z całą pewnością, że uzasadnienie decyzji sporządzone jest zgodnie z powyższym przepisem - z uwzględnieniem jego celów i funkcji. Jako, że w zasadzie zawsze możliwe jest twierdzenie, że w uzasadnieniu decyzji można było opisać coś lepiej dokładniej, aby ocenić, czy organ sporządził uzasadnienie w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz zawartymi w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadami zaufania do organów podatkowych i przekonywania - w sposób pozwalający na pozostawienie jej w "obiegu prawnym" - należy zbadać, czy odniósł się on do wszystkich kwestii, które są dla sprawy istotne i czy zrobił to poprawnie merytorycznie. Jeżeli treść uzasadnienia decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował w niej właściwe, dobrze zinterpretowane przepisy, to niezasadne jest jej uchylenie tylko z powodu uznania, że powinna być ona bardziej przekonywująca. Innymi słowy, ocena prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu możliwości wpływu ewentualnych braków na wynik rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej, że w decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie ustalono, że w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] znajduje się zapis m.in. wskazujący, że na przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest budynek sklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne o powierzchni zabudowy [...] m2. SKO, wydając decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. utrzymującą zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy, w całości zaakceptowało poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne, subsumpcję i ocenę prawną. W świetle art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organy podatkowe są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jeżeli jednak podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 o.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany; organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować na zasadzie art. 122 o.p. (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., II FSK 2632/10, ONSAiW SA 2013, nr 5, poz. 85). Prowadzące postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie organy podatkowe były obowiązane wziąć pod uwagę zapis zawarty w ewidencji gruntów Starosty [...] w zakresie, w którym uznawała ona budynek P. nr [...] jako budynek sklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne o powierzchni zabudowy [...] m2, co znalazło wystarczające i adekwatne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto należy zwrócić uwagę na inne ustalenia i okoliczności wynikające z uzasadniania zaskarżonej decyzji tj. protokół oględzin i dołączona do niego dokumentacja fotograficzna, czy też treść aktu notarialnego, na mocy którego strona go nabyła. We wszystkich ww. dowodach obiekt ten jest określany jako "budynek". Zatem nie jest tak jak twierdzi Sąd I instancji, że nie wiadomo dlaczego organy podatkowe uznały sporny obiekt budowlany za budynek a nie za budowlę. Z tego też powodu zaskarżona decyzja poddaje się kontroli sądowoadminisatrcyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło ponadto uwagę, że meritum odwołania strony ogniskowało się w zakresie kwestii czy działka ew. nr [...] stanowi nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą Spółki. Kwestia ta została w sposób kompleksowy wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Sąd zaniechał odniesienia się do wyżej przytoczonego wątku sprawy. W tym zakresie przedmiotowa sprawa nadal nie została wyjaśniona (tj. czy ocena prawna organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowa). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd I instancji podważał zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym opodatkowania będących w posiadaniu Spółki nieruchomości w aspekcie wymagań wynikających z art. 210 § 4 o.p. Wobec powyższego nie było przeszkód aby Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Niemniej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście przytoczonych wyżej ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji odpowiada w sposób dostateczny dyspozycji regulacji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., tj. zawiera wystarczające powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawe. W szczególności należy podkreślić, ze względu na wytyk Sądu I instancji, że uzasadnienie decyzji przedstawia procesy myślowe, które doprowadziły organ do wydania konkretnego rozstrzygnięcia. Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy ustalił i przedstawił w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy. Podał jakie przepisy prawa materialnego w sprawie zastosował, jak je rozumie i dlaczego są one adekwatne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec powyższego rzeczą Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie ocena zaskarżonej decyzji w jej wymiarze merytorycznym, tzn. ocena, czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2022 r. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazuje się, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd pierwszej instancji uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem. Winno stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Jakkolwiek można zasadnie stawiać zaskarżonemu orzeczeniu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone uchybienia nie mają wpływu na wynik sprawy. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny był w stanie zidentyfikować powód uchylenia zaskarżonej decyzji i dokonać oceny zasadności tego rozstrzygnięcia. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesna na obecnym etapie postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska